本專家提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師審計準則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應(yīng)當(dāng)合理運用職業(yè)判斷。

為了滿足資本市場改革與發(fā)展對高質(zhì)量會計信息的需求，規(guī)范和指導(dǎo)注冊會計師應(yīng)對利用內(nèi)部審計人員的工作的新發(fā)展，中國注冊會計師協(xié)會修訂了《中國注冊會計師審計準則第 1411號——利用內(nèi)部審計人員的工作》(以下簡稱新CAS 1411號)，于 2019年 2月 20日發(fā)布， 2019年 7月 1日起施行。

本次修訂的主要目的:一是適應(yīng)內(nèi)部審計形勢的新變化。隨著內(nèi)部審計活動的變化及內(nèi)部審計地位的提高，內(nèi)部審計部門已成為被審計單位內(nèi)部控制、風(fēng)險管理和治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分。注冊會計師與內(nèi)部審計人員之間的互動、協(xié)調(diào)和溝通對注冊會計師的工作具有重要影響，已需要對注冊會計師利用內(nèi)部審計人員的工作作出更明確、更嚴格的規(guī)范。《中國注冊會計師審計準則第 1411號——利用內(nèi)部審計人員的工作》的修訂可以更好地幫助注冊會計師確定是否利用、在哪些領(lǐng)域利用以及在多大程度上利用內(nèi)部審計人員的工作，以更好地提升審計效率，降低審計風(fēng)險。二是保持與國際審計準則的持續(xù)全面趨同。國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)2013 年 3 月對包括《國際審計準則第 610 號——利用內(nèi)部審計人員的工作》在內(nèi)的相關(guān)準則作出了修訂，中國注冊會計師協(xié)會為保持與國際審計準則的趨同進行了本次修訂。

為幫助注冊會計師更好地執(zhí)行新CAS 1411號準則，福建省注冊會計師協(xié)會起草本提示，提請注冊會計師在審計時予以關(guān)注。

審計提示一：新準則增加了注冊會計師利用內(nèi)部審計人員提供直接協(xié)助的情形及限制

原CAS 1411號第二條規(guī)定：本準則適用于內(nèi)部審計可能與注冊會計師審計相關(guān)的情況，但不適用于內(nèi)部審計人員在注冊會計師實施審計程序時提供直接幫助的情況。

新CAS 1411號第一條規(guī)定：注冊會計師在審計中利用內(nèi)部審計人員的工作包括：(一)在獲取審計證據(jù)的過程中利用內(nèi)部審計的工作；(二)在注冊會計師的指導(dǎo)、監(jiān)督和復(fù)核下利用內(nèi)部審計人員提供直接協(xié)助。

新CAS 1411號第五條規(guī)定：某些國家或地區(qū)的法律法規(guī)可能禁止或在某種程度上限制注冊會計師利用內(nèi)部審計工作或利用內(nèi)部審計人員提供直接協(xié)助。審計準則并不超越規(guī)范財務(wù)報表審計的法律法規(guī)。當(dāng)法律法規(guī)存在禁止性或限制性規(guī)定時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)規(guī)定。

新準則擴展了關(guān)于利用內(nèi)部審計人員工作的范圍，增加了注冊會計師利用內(nèi)部審計人員提供直接協(xié)助的情形，并就利用內(nèi)部審計人員提供直接協(xié)助的情形作出規(guī)范和限制，以防止過度或不當(dāng)利用。

審計提示二：新準則與《中國注冊會計師審計準則第 1211 號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》的關(guān)系

《中國注冊會計師審計準則第 1211 號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》第八條規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施風(fēng)險評估程序，為識別和評估財務(wù)報表層次和認定層次的重大錯報風(fēng)險提供基礎(chǔ)。

《中國注冊會計師審計準則第 1211 號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》第九條規(guī)定：風(fēng)險評估程序應(yīng)當(dāng)包括：(一)詢問管理層、適當(dāng)?shù)膬?nèi)部審計人員(如有)，以及注冊會計師判斷認為可能掌握有助于注冊會計師識別由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的信息的被審計單位內(nèi)部其他人員；(二)分析程序；(三)觀察和檢查。

內(nèi)部審計是被審計單位內(nèi)部控制和治理結(jié)構(gòu)的組成部分，內(nèi)部審計在履行其職能時，對被審計單位的運營和業(yè)務(wù)風(fēng)險可能已有深入了解(如識別出內(nèi)部控制缺陷或風(fēng)險)，這對于注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境、進行風(fēng)險評估或執(zhí)行其他審計工作可能提供有價值的信息。因此，無論是否期望利用內(nèi)部審計的工作以修改擬實施程序的性質(zhì)、時間安排或縮小其范圍，注冊會計師均應(yīng)當(dāng)在實施程序了解被審計單位及其環(huán)境(包括內(nèi)部控制)過程中，通過詢問內(nèi)部審計人員、復(fù)核內(nèi)部審計的審計計劃等獲取對被審計單位內(nèi)部審計的初步了解，特別是內(nèi)部審計在被審計單位對財務(wù)報告內(nèi)部控制監(jiān)督中的作用。

當(dāng)注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1211號——通過了解被審計單位及其環(huán)境識別和評估重大錯報風(fēng)險》的規(guī)定，實施程序獲取對被審計單位內(nèi)部審計的初步了解后，擬利用內(nèi)部審計工作作為獲取審計證據(jù)的一部分時，本準則規(guī)范了注冊會計師的相關(guān)責(zé)任。利用內(nèi)部審計工作會影響由注冊會計師直接實施的審計程序的性質(zhì)、時間安排，或縮小其范圍。

審計提示三：注冊會計師利用內(nèi)部審計工作以及利用內(nèi)部審計人員提供直接協(xié)助的限制性規(guī)定

新CAS 1411號第十六條規(guī)定： 如果存在下列情形之一，注冊會計師不得利用內(nèi)部審計的工作：(一)內(nèi)部審計在被審計單位的地位以及相關(guān)政策和程序不足以支持內(nèi)部審計人員的客觀性；(二)內(nèi)部審計人員缺乏足夠的勝任能力；(三)內(nèi)部審計沒有釆用系統(tǒng)、規(guī)范化的方法(包括質(zhì)量控制)。

此外，為了防止不當(dāng)或過度利用內(nèi)部審計工作，新準則對注冊會計師可以利用內(nèi)部審計工作的范圍也進行了一定的限制，主要強調(diào)在判斷較多、風(fēng)險較高的領(lǐng)域應(yīng)當(dāng)較少利用，從而保證注冊會計師仍能作出審計業(yè)務(wù)中的所有重大判斷。

新CAS 1411號第十八條規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當(dāng)作出審計業(yè)務(wù)中的所有重大判斷，并防止不當(dāng)利用內(nèi)部審計工作。當(dāng)存在下列情況之一時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)計劃較少地利用內(nèi)部審計工作，而更多地直接執(zhí)行審計工作：

(一)當(dāng)在下列方面涉及較多判斷時：

1.計劃和實施相關(guān)的審計程序；

2.評價收集的審計證據(jù)。

(二)當(dāng)評估的認定層次重大錯報風(fēng)險較高，需要對識別出的特別風(fēng)險予以特殊考慮時。

(三)當(dāng)內(nèi)部審計在被審計單位中的地位以及相關(guān)政策和程序?qū)?nèi)部審計人員客觀性的支持較弱時。

(四)當(dāng)內(nèi)部審計人員的勝任能力較低時。

新準則對利用內(nèi)部審計人員提供直接協(xié)助的情形進行了雙重限制，以防止不當(dāng)利用。

首先,新CAS 1411號第二十八條規(guī)定：當(dāng)存在下列情形之一時，注冊會計師不得利用內(nèi)部審計人員提供直接協(xié)助：

(一)存在對內(nèi)部審計人員客觀性的重大不利影響；

(二)內(nèi)部審計人員對擬執(zhí)行的工作缺乏足夠的勝任能力。

其次，即使內(nèi)部審計人員的客觀性和勝任能力滿足要求，《中國注冊會計師審計準則第1411號——利用內(nèi)部審計人員的工作》第三十條規(guī)定：注冊會計師不得利用內(nèi)部審計人員提供直接協(xié)助以實施具有下列特征的程序：

(一)在審計中涉及作出重大判斷；

(二)涉及較高的重大錯報風(fēng)險，在實施相關(guān)審計程序或評價收集的審計證據(jù)時需要作出較多的判斷；

(三)涉及內(nèi)部審計人員已經(jīng)參與并且已經(jīng)或?qū)⒁蓛?nèi)部審計部門向管理層或治理層報告的工作；

(四)涉及注冊會計師根據(jù)新準則的規(guī)定就內(nèi)部審計，以及利用內(nèi)部審計工作或利用內(nèi)部審計人員提供直接協(xié)助作出的決策。

審計提示四：利用內(nèi)部審計人員工作過程中與治理層的溝通

新CAS 1411號第三十一條規(guī)定：在恰當(dāng)評價是否利用以及在多大程度上利用內(nèi)部審計人員在審計中提供直接協(xié)助后，注冊會計師在按照《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》的規(guī)定與治理層溝通計劃的審計范圍和時間安排的總體情況時，應(yīng)當(dāng)溝通擬利用內(nèi)部審計人員提供直接協(xié)助的性質(zhì)和范圍，以使雙方就在業(yè)務(wù)的具體情形下并未過度利用內(nèi)部審計人員提供直接協(xié)助達成共識。

由于擬利用內(nèi)部審計工作是注冊會計師總體審計策略的必要組成部分，因而與治理層理解注冊會計師擬采用的審計方法相關(guān)。因此，當(dāng)注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第 1151號——與治理層的溝通》的規(guī)定與治理層溝通計劃的審計范圍和時間安排的總體情況時，應(yīng)當(dāng)包括其計劃如何利用內(nèi)部審計工作。同時，在恰當(dāng)評價是否利用以及在多大程度上利用內(nèi)部審計人員在審計中提供直接協(xié)助后，注冊會計師在按照《中國注冊會計師審計準則第 1151號——與治理層的溝通》的規(guī)定與治理層溝通計劃的審計范圍和時間安排的總體情況時，應(yīng)當(dāng)溝通擬利用內(nèi)部審計人員提供直接協(xié)助的性質(zhì)和范圍，以使雙方就在業(yè)務(wù)的具體情形下并未過度利用內(nèi)部審計人員提供直接協(xié)助達成共識。同時應(yīng)從擁有相關(guān)權(quán)限的被審計單位代表人員和內(nèi)部審計人員處獲取書面協(xié)議，允許內(nèi)部審計人員遵循注冊會計師的指令，并且內(nèi)部審計人員為注冊會計師執(zhí)行的工作不受被審計單位干涉。

審計提示五：注冊會計師對審計的責(zé)任

本次修訂準則還同步修訂了《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務(wù)報表審計實施的質(zhì)量控制》及質(zhì)量控制準則第5101號中項目組的定義，即“項目組，是指執(zhí)行某項業(yè)務(wù)的所有合伙人和員工，以及會計師事務(wù)所或網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所聘請的為該項業(yè)務(wù)實施程序的所有人員，但不包括會計師事務(wù)所或網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所聘請的外部專家，也不包括按照新CAS 1411號的規(guī)定，為審計項目提供直接協(xié)助的被審計單位內(nèi)部審計人員。”此項修訂明確了按照CSA 1411號提供直接協(xié)助的被審計單位內(nèi)部審計人員不屬于項目組。盡管內(nèi)部審計或內(nèi)部審計人員可能實施與注冊會計師相似的審計程序，但是他們均不滿足《中國注冊會計師審計準則第 1101 號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》中關(guān)于注冊會計師在財務(wù)報表審計中獨立于被審計單位的要求，因此，注冊會計師對發(fā)表的審計意見獨立承擔(dān)責(zé)任，這種責(zé)任并不因注冊會計師利用內(nèi)部審計工作或利用內(nèi)部審計人員對該項審計業(yè)務(wù)提供直接協(xié)助而減輕。