中級會計職稱《中級會計實務》復習指導：成本法轉(zhuǎn)為權益法分析

　　2011年中級會計職稱考試備考已進入到強化提高階段，正保會計網(wǎng)校將搜集整理大家在論壇上提出的《中級會計實務》疑難問題，供大家分享參考，祝大家學習愉快！

關于成本法轉(zhuǎn)為權益法的一點分析

　　1.因追加投資導致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的

　?。?）原持有的長期股權投資的處理

　　原持有長期股權投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額之間的差額：

　　①屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權投資的賬面價值；

　?、趯儆谠〉猛顿Y時因投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。

　?。?）新增長期股權投資的處理

　　對于新取得的股權部分，應比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，其中投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權投資的成本；投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，應調(diào)整增加長期股權投資的成本，同時計入取得當期的營業(yè)外收入。

　　●兩次投資形成的商譽或計入留存收益（或當期損益）的金額應綜合考慮，以確定與整體投資相關的商譽或應計入留存收益（或當期損益）的金額。

　?。?）原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分

　?、賹儆谠诖似陂g被投資單位實現(xiàn)凈損益中應享有份額的，一方面應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當期期初按原持股比例應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益應調(diào)整留存收益；對于新增投資當期期初至新增投資交易日之間應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益，計入當期損益。

　?、趯儆谄渌?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應享有的份額，在調(diào)整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　2.因處置投資等導致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或?qū)嵤┕餐刂频?

　　原持有的長期股權投資的處理

　　首先，應按處置或收回投資的比例結轉(zhuǎn)應終止確認的長期股權投資成本。

　　其次，比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額：

　?、賹儆谕顿Y作價中體現(xiàn)商譽部分，不調(diào)整長期股權投資的賬面價值；

　?、趯儆谕顿Y成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權投資賬面價值的同時，應調(diào)整留存收益。

　　原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄嘁娣ê怂阒g被投資單位所有者權益變動：

　　（1）被投資單位實現(xiàn)凈損益中按照持股比例計算應享有份額，一方面應調(diào)整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至減少投資當期期初按新持股比例應享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益應調(diào)整留存收益，對于減少投資當期期初至減少投資交易日之間應享有的被投資單位實現(xiàn)的凈損益，計入當期損益。

　?。?）對于被投資單位在此期間所有者權益的其他變動應享有的份額，在調(diào)整長期股權投資的賬面價值的同時計入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　【鏈接】增資和減資兩種情況下由成本法調(diào)整為權益法的差異：

　　增資時成本法調(diào)整為權益法，投資企業(yè)需要按照原投資時點到投資變動時點被投資企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動調(diào)整，而減資時，投資企業(yè)是按照原投資時點到投資變動時點被投資企業(yè)所有者權益的變動調(diào)整。產(chǎn)生這個差異的主要原因是，這兩種情況下投資滿足權益法核算條件的時點不同。在權益法下，要以滿足權益法核算條件時應享有的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎進行持續(xù)計算。

　　增資情況下，權益法核算開始時點為新增投資交易日：原投資部分在追加投資之前顯然是不滿足權益法核算條件的，全部投資只有增資后才滿足權益法核算的條件，所以應以增資時點的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎進行持續(xù)計算。

　　減資情況下，權益法核算的開始時點為原取得投資日：剩余投資部分在原投資時點便滿足權益法核算條件，所以應以原投資時點的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎進行持續(xù)計算。

　　這是兩種情況下在處理按權益法調(diào)整時有差異的本質(zhì)原因。

　　增資條件下，應以增資時點的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎進行持續(xù)計算：增資時點的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值=原投資時點的公允價值＋兩個時間點間的所有者權益賬面價值變動＋兩個時點間其他原因?qū)е碌目杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值變動。

　　減資條件下，應以滿足原投資時點的被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎進行持續(xù)計算：兩個時間點的所有者權益變動的調(diào)整，僅僅是按照權益法原則調(diào)整。注意此處的所有者權益變動區(qū)別于可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動，所有者權益變動是指被投資企業(yè)已經(jīng)入賬了，投資企業(yè)按照權益法需要調(diào)整的部分，而不包括其他被投資企業(yè)不需要做賬的部分（如評估增值等），因為減資情況下，是按照原投資時點的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎進行持續(xù)計算，原投資時點以后的其他公允價值變動（如評估增值等）不需要處理。

　　【例題 計算題】A公司于2009年1月取得B公司10%的股權，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為6 000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響，A公司對其采用成本法核算。

　　2010年1月1日，A公司又取得B公司15%的股權，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8 000萬元。取得該部分股權后，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權投資轉(zhuǎn)為權益法核算。

　　假定A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積；A公司在取得對B公司10%股權后至新增投資當期期初，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為600萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。

　　要求：

　　（1）如果A公司2010年1月1日取得B公司15%的股權支付的價款為1 100萬元，編制相關會計分錄。

　?。?）如果A公司2010年1月1日取得B公司15%的股權支付的價款為1 240萬元，編制相關會計分錄。（答案以萬元為單位）

　　【答案】

　?。?）如果A公司2010年1月1日支付1 100萬元取得B公司15%的股權，編制相關會計分錄：

　　①確認新增投資：

　　借：長期股權投資 1 200

　　貸：銀行存款 1 100

　　營業(yè)外收入 100

　?、诎礄嘁娣ㄕ{(diào)整原長期股權投資：

　　對于原10%股權的成本500萬元小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額600（6 000×10%）萬元的差額100萬元，屬于原投資時的負商譽，該部分差額應調(diào)整長期股權投資的賬面價值。調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權投資 100

　　貸：盈余公積 10

　　利潤分配——未分配利潤 90

　　③對于在原投資時至新增投資交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分200[（8 000－6 000）×10%]萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分為60（600×10%）萬元，應調(diào)整增加長期股權投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J凈資產(chǎn)公允價值的變動140萬元，應當調(diào)整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權投資 200

　　貸：資本公積——其他資本公積 140

　　盈余公積 6

　　利潤分配——未分配利潤 54

　?。?）如果A公司2010年1月1日支付1 240萬元取得B公司15%的股權：

　　①確認新增投資：

　　借：長期股權投資 1 240

　　貸：銀行存款 1 240

　　對于新取得的股權，其初始投資成本1 240萬元大于取得該投資時按比例應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1 200（8 000×15%）萬元的差額40萬元，屬于正商譽，不需調(diào)整長期股權投資的初始投資成本。

　?、诎礄嘁娣ㄕ{(diào)整原長期股權投資：

　　對于原10%股權的成本500萬元小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額600（6 000×10%）萬元的差額100萬元，屬于原投資時的負商譽，因新增投資部分產(chǎn)生的是正商譽40萬元，所以應該綜合考慮，按兩者的差額，調(diào)整長期股權投資及留存收益。調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權投資 60

　　貸：盈余公積 6

　　利潤分配——未分配利潤 54

　　對于在原投資時至新增投資交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動，處理同（1）。即調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權投資 200

　　貸：資本公積——其他資本公積 140

　　盈余公積 6

　　利潤分配——未分配利潤 54

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