會計職稱考試《中級會計實務(wù)》復(fù)習(xí)：財務(wù)報告概述

2012年會計職稱考試《中級會計實務(wù)》
第十九章財務(wù)報告

　　知識點、財務(wù)報告概述

　　財務(wù)報告（又稱財務(wù)會計報告）是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務(wù)狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。

　　財務(wù)報告至少包括以下幾層含義：（1）財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)是對外報告，其服務(wù)對象主要是投資者、債權(quán)人等外部使用者，專門為了內(nèi)部管理需要的報告不屬于財務(wù)報告的范疇；（2）財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)綜合反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，包括某一時點的財務(wù)狀況和某一時期的經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量等信息，以勾畫出企業(yè)經(jīng)營情況的整體和全貌；（3）財務(wù)報告必須形成一套系統(tǒng)的文件，不應(yīng)是零星的或者不完整的信息。

　　財務(wù)報告是企業(yè)財務(wù)會計確認(rèn)與計量的最終結(jié)果體現(xiàn)，是向投資者等財務(wù)報告使用者提供決策有用信息的媒介和渠道，是溝通投資者、債權(quán)人等使用者與企業(yè)管理層之間信息的橋梁和紐帶。

　　財務(wù)報告包括財務(wù)報表和其他應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報告中披露的相關(guān)信息和資料。財務(wù)報表是財務(wù)報告的核心內(nèi)容。

　　一、財務(wù)報表概述

　　財務(wù)報表是會計要素確認(rèn)、計量的結(jié)果和綜合性描述，會計準(zhǔn)則中對會計要素確認(rèn)、計量過程中所采用的各項會計政策被企業(yè)實際應(yīng)用后將有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況。

　?。ㄒ唬┴攧?wù)報表的構(gòu)成

　　財務(wù)報表由報表本身及其附注兩部分構(gòu)成。一套完整的財務(wù)報表至少應(yīng)當(dāng)包括“四表一注”，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益（或股東權(quán)益，下同）變動表以及附注。

　　1.資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)在某一特定日期的財務(wù)狀況的會計報表。企業(yè)編制資產(chǎn)負(fù)債表的目的是通過如實反映企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益金額及其結(jié)構(gòu)情況，從而有助于使用者評價企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量以及短期償債能力、長期償債能力、利潤分配能力等。

　　2.利潤表是反映企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果和綜合收益的會計報表。企業(yè)編制利潤表的目的是通過如實反映企業(yè)實現(xiàn)的收入、發(fā)生的費(fèi)用以及應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期利潤的利得和損失、其他綜合收益、綜合收益等金額及其結(jié)構(gòu)情況，從而有助于使用者分析評價企業(yè)的盈利能力及其構(gòu)成與質(zhì)量。

　　3.現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)在一定會計期間的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的會計報表。企業(yè)編制現(xiàn)金流量表的目的是通過如實反映企業(yè)各項活動的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出，從而有助于使用者評價企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程特別是經(jīng)營活動中所形成的現(xiàn)金流量和資金周轉(zhuǎn)情況。

　　4.所有者權(quán)益變動表是反映構(gòu)成企業(yè)所有者權(quán)益的各組成部分當(dāng)期的增減變動情況的報表。所有者權(quán)益變動表應(yīng)當(dāng)全面反映一定時期所有者權(quán)益變動的情況，不僅包括所有者權(quán)益總量的增減變動，還包括所有者權(quán)益增減變動的重要結(jié)構(gòu)性信息，特別是要反映直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，讓使用者準(zhǔn)確理解所有者權(quán)益增減變動的根源。

　　5.附注是對在會計報表中列示項目所作的進(jìn)一步說明，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。附注由若干附表和對有關(guān)項目的文字性說明組成。企業(yè)編制附注的目的是通過對報表本身作補(bǔ)充說明，以更加全面、系統(tǒng)地反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的全貌，從而有助于使用者提供更為有用的決策信息，幫助其做出更加科學(xué)合理的決策。

　?。ǘ┴攧?wù)報表的分類

　　財務(wù)報表可以按照不同的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類。

　　1.按財務(wù)報表編報期間的不同，可以分為中期財務(wù)報表和年度財務(wù)報表。中期財務(wù)報表是以短于一個完整會計年度的報告期間為基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表，包括月報、季報和半年報等。

　　2.按財務(wù)報表編報主體的不同，可以分為個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表。個別財務(wù)報表是由企業(yè)在自身會計核算基礎(chǔ)上對賬簿記錄進(jìn)行加工而編制的財務(wù)報表，它主要用以反映企業(yè)自身的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況。合并財務(wù)報表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會計主體，根據(jù)母公司和所屬子公司的財務(wù)報表，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。

　　二、合并財務(wù)報表概念

　　合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)（以下簡稱企業(yè)集團(tuán)）整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。

　　與個別財務(wù)報表相比，合并財務(wù)報表具有如下特點：一是合并財務(wù)報表反映的是企業(yè)集團(tuán)整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，反映的對象是通常由若干個法人（包括母公司和其全部子公司）組成的會計主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體。二是合并財務(wù)報表的編織者或編制主體是母公司。三是合并財務(wù)報表以企業(yè)集團(tuán)個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)，而不是以企業(yè)集團(tuán)中母公司和其全部子公司的賬簿記錄為基礎(chǔ)編制的。四是合并財務(wù)報表編制有其獨(dú)特的方法。

　　合并財務(wù)報表的作用主要有兩個方面：一是合并財務(wù)報表能夠向財務(wù)報告的使用者提供反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計信息，有助于財務(wù)報告的使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。二是合并財務(wù)報表有利于避免一些母公司利用控制關(guān)系人為粉飾財務(wù)報表的情況的發(fā)生。

　　三、合并財務(wù)報表合并范圍的確定

　　合并財務(wù)報表的合并范圍是指納稅人合并財務(wù)報表編報的子公司的范圍，主要明確哪些被投資單位（或主體）應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表編報范圍，哪些被投資單位（或主體）不應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表編報范圍。合并財務(wù)報表的合并范圍是編制合并財務(wù)報表的前提。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱合并財務(wù)報表準(zhǔn)則）規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　在具體應(yīng)用控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并財務(wù)報表的合并范圍時，應(yīng)當(dāng)著重強(qiáng)調(diào)實質(zhì)重于形式原則，綜合考慮所有相關(guān)因素進(jìn)行職業(yè)判斷，如被投資單位各個投資者的持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)、日常經(jīng)營管理特點等因素。

　?。ㄒ唬┛刂频亩x

　　控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。控制通常具有如下特征：

　　1.控制的主體是唯一的，不是兩方或多方。即對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的提議不必要征得其他方同意，就可以形成決議，付諸于被投資單位執(zhí)行。

　　2.控制的內(nèi)容是另一個企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的財務(wù)和經(jīng)營政策，這些財務(wù)和經(jīng)營政策一般是通過表決權(quán)來決定的，在某些情況下，也可以通過法定程序嚴(yán)格限制董事會、受托人或管理層對特殊目的主體經(jīng)營活動的決策權(quán)，如規(guī)定除設(shè)立者或發(fā)起人外，其他人無權(quán)決定特殊目的主體經(jīng)營活動的政策。

　　3.控制的性質(zhì)是一種權(quán)力，是一種法定權(quán)力，也可以是通過公司章程或協(xié)議、投資者之間的協(xié)議授予的權(quán)力。

　　4.控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益，包括增加經(jīng)濟(jì)利益、維持經(jīng)濟(jì)利益、保護(hù)經(jīng)濟(jì)利益，或者降低所分擔(dān)的損失等。

　?。ǘ┠腹九c子公司定義

　　企業(yè)集團(tuán)是由母公司和其全部子公司構(gòu)成的。比如，P公司能夠控制S公司，P公司和S公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。又如，P公司能夠同時控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司和S1公司、S2公司、S3公司、S4公司構(gòu)成了企業(yè)集團(tuán)。母公司和子公司是相互依存的，有母公司必然存在子公司，同樣，有子公司必然存在母公司。合并財務(wù)報表準(zhǔn)則對母公司和子公司作了定義。

　　1.母公司的定義

　　母公司是指有一個或一個以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。從母公司的定義可以看出，母公司要求同時具備兩個條件：

　　一是必須有一個或一個以上的子公司，即必須滿足合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所規(guī)定的控制的要求，能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司可以只控制一個子公司，也可以同時控制多個子公司。

　　二是母公司可以是企業(yè)，如《公司法》所規(guī)定的股份有限公司、有限責(zé)任公司以及外商投資企業(yè)，也可以是非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金等。

　　2.子公司的定義

　　子公司是指被母公司控制的企業(yè)。從子公司的定義可以看出，子公司也要求同時具備兩個條件：

　　一是作為子公司必須被母公司控制，并且只能是一個母公司控制，不可能也不允許被兩個或多個母公司同時控制。被兩個或多個公司同時控制的被投資單位是合營企業(yè)，而不是子公司。比如，P公司能夠控制S公司，S公司是P公司的子公司。又如，P公司能夠同時控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，S1公司、S2公司、S3公司和S4公司均為P公司的子公司。

　　二是子公司可以是企業(yè)，如《公司法》所規(guī)定的股份有限公司、有限責(zé)任公司以及外商投資企業(yè)，也可以是非企業(yè)形式的、但形成會計主體的其他組織，如基金以及信托項目等特殊目的主體等。

　?。ㄈ┛刂茦?biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用

　　1.母公司擁有其半數(shù)以上的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍

　　母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。

　　表決權(quán)是指對被投資單位經(jīng)營計劃、投資方案、年度財務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報酬、公司的基本管理制度等事項持有的表決權(quán)，不包括對修改公司章程、增加或減少注冊資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例是一致的，但是對于有限責(zé)任公司，公司章程另有規(guī)定的除外。2005年修訂的《公司法》第四十三條規(guī)定“股東會會議由股東按出資比例行使表決權(quán)；但是，公司章程另有規(guī)定的除外。”第一百零四條規(guī)定：“股東出席股東大會會議，所持每一股份有一表決權(quán)。但是，公司持有的本公司股份的沒有表決權(quán)。股東大會作出修改公司章程、增加或者減少注冊資本的決議，以及公司合并、分立、解散或者變更公司形式的決議，必須經(jīng)出席會議的股東所持表決權(quán)的2/3以上通過。”第一百一十二條規(guī)定：“董事會會議應(yīng)有過半數(shù)的董事出席方可舉行。董事會作出決議，必須經(jīng)全體董事的過半數(shù)通過。董事會決議的表決，實行一人一票。”

　　當(dāng)母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)時，母公司就擁有對該被投資單位的控制權(quán)，能夠主導(dǎo)該被投資單位的股東大會（或股東會，下同），特別是董事會，并對其生產(chǎn)經(jīng)營活動和財務(wù)政策實施控制。在這種情況下，子公司處在母公司的直接控制和管理下進(jìn)行日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，子公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動成為事實上的母公司生產(chǎn)經(jīng)營活動的一個組成部分，母公司與子公司生產(chǎn)經(jīng)營活動已一體化。擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，是母公司對其擁有控制權(quán)的最明顯的標(biāo)志，應(yīng)將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　母公司擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)，通常包括如下三種情況：

　?。?）母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。比如，P公司直接擁有S公司發(fā)行的普通股總數(shù)的60%，這種情況下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制合并財務(wù)報表時，則必須將S公司納入其合并范圍。

　　（2）母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)。比如，P公司擁有S1公司70%的股份，而S1公司又擁有S3公司80%的股份。在這種情況下，P公司作為母公司通過其子公司S1公司，間接擁有S3公司80%的表決權(quán)，從而S3公司也是P公司的子公司，P公司編制合并財務(wù)報表時，也應(yīng)當(dāng)將S3公司納入其合并范圍。這里必須注意的是，P公司間接擁有S3公司的表決權(quán)是以S1公司為P公司的子公司作為前提的。

　?。?）母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。直接和間接方式合計擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以上的權(quán)益性資本，同時又通過其他方式如通過子公司擁有該被投資單位一部分的表決權(quán)，兩者合計擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。例如，P公司擁有S2公司90%的股份，擁有S4公司30%的股份；S2公司擁有S4公司60%的股份。在這種情況下，S2公司為P公司的子公司，P公司通過子公司S2公司間接擁有S4公司60%的股份，與直接擁有30%的股份合計，P公司共擁有S4公司90%的股份，從而S4公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財務(wù)報表時，也應(yīng)當(dāng)將S4公司納入其合并范圍。

　　擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)是母公司對其擁有控制權(quán)的最明顯標(biāo)志，但是如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，盡管P公司擁有S公司60%的股份，但是如果S公司被政府或有關(guān)部門接管，在這種情況下，對S公司的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移至政府或有關(guān)部門，P公司已經(jīng)對S公司沒有了控制權(quán)，P公司不應(yīng)當(dāng)將S公司納入其合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　2.母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍的情況

　　在母公司通過直接和間接方式?jīng)]有擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)的情況下，如果母公司通過其他方式對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂茣r，這些被投資單位也應(yīng)作為子公司納入其合并范圍。

　?。?）通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。這種情況是指母公司與其他投資者共同投資某企業(yè)，母公司與其中的某些投資者簽訂書面協(xié)議，受托管理和控制該被投資單位，從而在被投資單位的股東大會和董事會上擁有該被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。在這種情況下，母公司對這一被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策擁有控制權(quán)，使該被投資單位成為事實上的子公司，為此必須將其納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　（2）根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。這種情況是指在被投資單位的公司章程等文件中明確母公司對其財務(wù)和經(jīng)營政策能夠?qū)嵤┛刂?。企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策直接決定著企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，決定著企業(yè)的未來發(fā)展。能夠控制企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策也就是等于控制整個企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動。這樣，也就使得該被投資單位成為事實上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。

　?。?）有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。這種情況是指母公司能夠通過任免被投資單位董事會的多數(shù)成員控制該被投資單位的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，被投資單位成為事實上的子公司，從而應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。這里的“多數(shù)”是指超過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）。同時，需要注意的是，在這種情況下，董事會或類似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。

　?。?）在被投資單位董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。這種情況是指母公司能夠控制董事會等權(quán)力機(jī)構(gòu)的會議，從而主導(dǎo)公司董事會的經(jīng)營決策，使該公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動在母公司的間接控制下進(jìn)行，使被投資單位成為事實上的子公司。因此，也應(yīng)當(dāng)將其納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。這里的“多數(shù)”是指超過半數(shù)以上（不包括半數(shù)）。同樣，需要注意的是，在這種情況下，董事會或類似機(jī)構(gòu)必須能夠控制被投資單位，否則，該條件不適用。

　　在母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足上述四個條件之一，合并財務(wù)報表準(zhǔn)則視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，盡管P公司有權(quán)任免S5公司由11名董事組成的董事會的6名董事，但是，如果公司章程規(guī)定，S5公司所有日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的董事會表決，必須經(jīng)全體董事的過半數(shù)通過，與此同時，還必須經(jīng)第二大股東派出的至少1名董事同意，在這種情況下，S5公司董事會決議的形成要得到第二大股東派出的至少1名董事的同意，實質(zhì)上P公司無法單方面主導(dǎo)S5公司的董事會，也就無法單方面控制S5公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，P公司不符合合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所規(guī)定的控制標(biāo)準(zhǔn)，P公司不能控制S5公司，P公司不應(yīng)當(dāng)將S5公司納入其合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　3.在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮

　　在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。所稱潛在表決權(quán)，是指當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，不包括在將來某一日期或?qū)戆l(fā)生某一事項才能轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券或才能執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，也不包括諸如行權(quán)價格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮影響潛在表決權(quán)的所有事項和情況，包括潛在表決權(quán)的執(zhí)行條件、需要單獨(dú)考慮或綜合考慮的其他合約安排等。但是，本企業(yè)和其他企業(yè)或個人執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財務(wù)能力對潛在表決權(quán)的影響除外。潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。

　　4.判斷母公司能否控制特殊目的主體應(yīng)當(dāng)考慮的主要因素

　?。?）母公司為融資、銷售商品或提供勞務(wù)等特定經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要直接或間接設(shè)立特殊目的主體。

　　（2）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產(chǎn)的決策權(quán)。比如，母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權(quán)力、變更特殊目的主體章程的權(quán)力、對變更特殊目的主體章程的否決權(quán)等。

　?。?）母公司通過章程、合同、協(xié)議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權(quán)力。

　　（4）母公司通過章程、合同、協(xié)議等承擔(dān)了特殊目的主體的大部分風(fēng)險。

　　（四）所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍

　　母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　需要說明的是，受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策仍然由本公司決定，本公司也能從其經(jīng)營活動中獲取利益，資金調(diào)度受到限制并不妨礙本公司對其實施控制，因此，應(yīng)將其認(rèn)定為子公司。

　　下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的企業(yè)合并財務(wù)報表的合并范圍：一是已宣告被清理整頓的原子公司；二是已宣告破產(chǎn)的原子公司；三是母公司不能控制的其他被投資單位。需要注意的是，按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。但是，如果根據(jù)有關(guān)公司章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　四、合并財務(wù)報表的前期準(zhǔn)備工作

　　合并財務(wù)報表的編制涉及多個會計主體。為了使編制的合并財務(wù)報表準(zhǔn)確、全面反映企業(yè)集團(tuán)的真實情況，母公司和子公司都必須做好一系列的前期準(zhǔn)備工作。

　　（一）母公司為編制合并財務(wù)報表應(yīng)做好的前期準(zhǔn)備工作

　　合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。母公司為編制合并財務(wù)報表應(yīng)做好的前期準(zhǔn)備工作主要有如下幾項：

　　1.統(tǒng)一母公司、子公司的會計政策

　　在編制合并財務(wù)報表前，應(yīng)統(tǒng)一母公司、子公司會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，母公司在編制合并財務(wù)報表時，可以采用兩種方式進(jìn)行調(diào)整：一是由母公司按照其自身的會計政策對子公司財務(wù)報表進(jìn)行必要的調(diào)整。二是母公司要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務(wù)報表。

　　需要注意的是，中國境內(nèi)企業(yè)設(shè)在境外的子公司在境外發(fā)生的交易或事項，境內(nèi)不存在且受法律法規(guī)等限制或交易不常見，企業(yè)會計準(zhǔn)則未作出規(guī)范的，可以將境外子公司已經(jīng)進(jìn)行的會計處理結(jié)果，在符合基本準(zhǔn)則的原則下，按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行調(diào)整后，并入境內(nèi)母公司合并財務(wù)報表的相關(guān)項目。

　　2.統(tǒng)一母公司、子公司的會計期間

　　子公司可能在我國境外經(jīng)營，由于受到當(dāng)?shù)胤傻南拗疲鋾嬈陂g有可能不是公歷會計年度，在這種情況下，母公司在編制合并財務(wù)報表時，采用兩種方式進(jìn)行調(diào)整：一是應(yīng)當(dāng)按照母公司的會計期間對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整。二是母公司要求子公司按照公歷會計年度另行編報財務(wù)報表。

　　3.按照權(quán)益調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資

　　合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定，合并財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。

　　需要說明的是，在編制合并財務(wù)報表時，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，這項調(diào)整工作應(yīng)在合并財務(wù)報表的工作底稿（以下簡稱合并工作底稿）中進(jìn)行，不得據(jù)此改變母公司的賬簿記錄和個別財務(wù)報表列報。在母公司的賬簿記錄和個別財務(wù)報表中，對子公司的長期股權(quán)投資，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)采用成本法進(jìn)行核算，而不是權(quán)益法。

　　4.對子公司外幣財務(wù)報表進(jìn)行折算

　　合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定，外幣財務(wù)報表折算適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第19號——外幣折算》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》的規(guī)定。

　?。ǘ┳庸緸榫幹坪喜⒇攧?wù)報表應(yīng)做好的前期準(zhǔn)備工作

　　合并財務(wù)報表是反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。因此，母公司在編制合并財務(wù)報表時，必須得到子公司的配合與支持。為了保證合并財務(wù)報表所提供的會計信息的真實、完整，合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定，子公司必須向母公司提供與編制合并財務(wù)報表有關(guān)的如下資料：

　　1.子公司的財務(wù)報表；

　　2.采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額；

　　3.與母公司不一致的會計期間的說明；

　　4.與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；

　　5.所有者權(quán)益變動的有關(guān)資料；

　　6.編制合并財務(wù)報表所需要的其他資料。

　　其中，子公司向母公司提供的財務(wù)報表既可以是子公司的個別財務(wù)報表，也可以是子公司作為中間母公司（即子公司既是上一層的子公司，又是下一層的母公司）的合并財務(wù)報表，取決于最終母公司對企業(yè)集團(tuán)合并財務(wù)報表編制的方式，即直接由最終母公司合并所有子公司，或?qū)訉雍喜⒑笥勺罱K母公司編制最終的合并財務(wù)報表；但前提是采用層層合并方式編制的合并財務(wù)報表與由母公司直接合并所有子公司的結(jié)果相同。

　　五、合并財務(wù)報表的編制程序

　　合并財務(wù)報表編制有其特殊的程序，主要包括如下幾個方面：

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　　合并工作底稿的作用是為合并財務(wù)報表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務(wù)報表各項目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務(wù)報表各項目的合并金額。合并工作底稿的基本格式如表19-1所示。

　?。ǘ┚幹普{(diào)整分錄和抵銷分錄

　　在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表有關(guān)項目的影響進(jìn)行抵銷處理。編制抵銷分錄、進(jìn)行抵銷處理是合并財務(wù)報表編制的關(guān)鍵和主要內(nèi)容，其目的在于將個別財務(wù)報表各項目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。在編制合并財務(wù)報表時，對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法，也需要在合并工作底稿中通過編制調(diào)整分錄予以調(diào)整，而不改變母公司“長期股權(quán)投資”賬面記錄。

　　在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財務(wù)報表項目（即資產(chǎn)負(fù)債表項目、利潤表項目、現(xiàn)金流量表項目和所有者權(quán)益變動表項目），而不是具體的會計科目。比如，涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等均通過資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項目，而不是“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目來進(jìn)行調(diào)整和抵銷。

　?。ㄈ┯嬎愫喜⒇攧?wù)報表各項目的合并金額

　　在母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計算出合并財務(wù)報表中各資產(chǎn)項目、負(fù)債項目、所有者權(quán)益項目、收入項目和費(fèi)用項目等的合并金額。其計算方法如下：

　　1.資產(chǎn)類各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。

　　2.負(fù)債類各項目和所有者權(quán)益類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計算確定。

　　3.有關(guān)收入類各項目和有關(guān)所有者權(quán)益變動各項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，減去該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。

　　4.有關(guān)費(fèi)用類項目，其合并金額根據(jù)該項目加總金額，加上該項目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計算確定。

　?。ㄋ模┨盍泻喜⒇攧?wù)報表

　　根據(jù)合并工作底稿中計算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務(wù)報表。