會計職稱考試《中級會計實務》復習：合并現(xiàn)金流量表

2012年會計職稱考試《中級會計實務》
第十九章財務報告

　　知識點、合并現(xiàn)金流量表

　　合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母公司及其所有子公司組成的企業(yè)集團在一定會計期間現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入和流出的報表?，F(xiàn)金流量表作為一張主要報表已經(jīng)為世界上一些主要國家的會計實務所采用，合并現(xiàn)金流量表的編制也成為各國會計實務的重要內(nèi)容。

　　現(xiàn)金流量表要求按照收付實現(xiàn)制反映企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務所引起的現(xiàn)金流入和流出，其有關經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的編制方法有直接法和間接法兩種?，F(xiàn)金流量表準則明確規(guī)定企業(yè)應當采用直接法列示經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。在采用直接法的情況下，以合并利潤表有關項目的數(shù)據(jù)為基礎，調整得出本期的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出；分別經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量等三大類，反映企業(yè)集團在一定會計期間的現(xiàn)金流量情況。

　　合并現(xiàn)金流量表的編制原理、編制方法和編制程序與合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表的編制原理、編制方法和編制程序相同。即首先編制合并工作底稿，將母公司和所有子公司的個別現(xiàn)金流量表各項目的數(shù)據(jù)全部過入同一合并工作底稿；其次根據(jù)當期母公司與子公司以及子公司相互之間發(fā)生的影響其現(xiàn)金流量增減變動的內(nèi)部交易，編制相應的抵銷分錄，通過抵銷分錄將個別現(xiàn)金流量表中重復反映的現(xiàn)金流入量和現(xiàn)金流出量予以抵銷；最后，在此基礎上計算出合并現(xiàn)金流量表的各項目的合并金額，并填制合并現(xiàn)金流量表。

　　合并現(xiàn)金流量表補充資料，既可以以母公司和所有子公司的個別現(xiàn)金流量表為基礎，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后進行編制，也可以直接根據(jù)合并資產(chǎn)負債表和合并利潤表進行編制。

　　一、編制合并現(xiàn)金流量表時應進行抵銷處理的項目

　　現(xiàn)金流量表作為以單個企業(yè)為會計主體進行會計核算的結果，分別從母公司本身和子公司本身反映其在一定會計期間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出。在以個別現(xiàn)金流量表為基礎計算的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出項目的加總金額中，也必然包含有重復計算的因素，因此，編制合并現(xiàn)金流量表時，也需要將這些重復的因素予以剔除。

　　編制合并現(xiàn)金流量表時需要進行抵銷處理的項目，主要有：(1)母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金投資或收購股權增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；(2)母公司與子公司、子公司相互之間當期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金；(3)母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結算債權與債務所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；(4)母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量；(5)母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金等。

　　(一)企業(yè)集團內(nèi)部當期以現(xiàn)金投資或收購股權增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理

　　母公司直接以現(xiàn)金對子公司進行的長期股權投資或以現(xiàn)金從子公司的其他所有者(即企業(yè)集團內(nèi)的其他子公司)處收購股權，表現(xiàn)為母公司現(xiàn)金流出，在母公司個別現(xiàn)金流量表作為投資活動現(xiàn)金流出列示。子公司接受這一投資(或處置投資)時，表現(xiàn)為現(xiàn)金流入，在其個別現(xiàn)金流量表中反映為籌資活動的現(xiàn)金流入(或投資活動的現(xiàn)金流入)。從企業(yè)集團整體來看，母公司以現(xiàn)金對子公司進行的長期股權投資實際上相當于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個企業(yè)集團的現(xiàn)金流量的增減變動。因此，編制合并現(xiàn)金流量表時，應當在母公司與子公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎上，將母公司當期以現(xiàn)金對子公司長期股權投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量予以抵銷。

　　(二)企業(yè)集團內(nèi)部當期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金的抵銷處理

　　母公司對子公司進行的長期股權投資和債權投資，在持有期間收到子公司分派的現(xiàn)金股利(利潤)或債券利息，表現(xiàn)為現(xiàn)金流入，在母公司個別現(xiàn)金流量表中作為取得投資收益收到的現(xiàn)金列示。子公司向母公司分派現(xiàn)金股利(利潤)或支付債券利息，表現(xiàn)為現(xiàn)金流出，在其個別現(xiàn)金流量表中反映為分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金，從整個企業(yè)集團來看，這種投資收益的現(xiàn)金支出，并不引起整個企業(yè)集團的現(xiàn)金流量的增減變動。因此，編制合并現(xiàn)金流量表時，應當在母公司與子公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎上，將母公司當期取得的投資收益收到的現(xiàn)金與子公司分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金予以抵銷。

　　(三)企業(yè)集團內(nèi)部以現(xiàn)金結算債權與債務所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理

　　母公司與子公司、子公司相互之間當期以現(xiàn)金結算應收款項或應付款項等債權與債務，表現(xiàn)為現(xiàn)金流入或現(xiàn)金流出，在母公司個別現(xiàn)金流量表中作為收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金或支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金列示，在子公司個別現(xiàn)金流量表中作為支付其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金或收到其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金列示。從整個企業(yè)集團來看，這種現(xiàn)金結算債權與債務，并不引起整個企業(yè)集團的現(xiàn)金流量的增減變動。因此，編制合并現(xiàn)金流量表時，應當在母公司與子公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎上，將母公司當期以現(xiàn)金結算債權與債務所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量予以抵銷。

　　(四)企業(yè)集團內(nèi)部當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵銷處理

　　母公司向子公司當期銷售商品(或子公司向母公司銷售商品或子公司相互之間銷售商品，下同)所收到的現(xiàn)金，表現(xiàn)為現(xiàn)金流入，在母公司個別現(xiàn)金流量表中作為銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金列示。子公司向母公司支付購貨款，表現(xiàn)為現(xiàn)金流出，在其個別現(xiàn)金流量表中反映為購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金。從整個企業(yè)集團來看，這種內(nèi)部商品購銷現(xiàn)金收支，并不會引起整個企業(yè)集團的現(xiàn)金流量的增減變動。因此，編制合并現(xiàn)金流量表時，應當在母公司與子公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎上，將母公司與子公司、子公司相互之間當期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量予以抵銷。

　　(五)企業(yè)集團內(nèi)部處置固定資產(chǎn)等收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)等支付的現(xiàn)金的抵銷處理

　　母公司向子公司處置固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)，表現(xiàn)為現(xiàn)金流入，在母公司個別現(xiàn)金流量表中作為處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額列示。子公司表現(xiàn)為現(xiàn)金流出，在其個別現(xiàn)金流量表中反映為購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金。從整個企業(yè)集團來看，這種固定資產(chǎn)處置與購置的現(xiàn)金收支，并不會引起整個企業(yè)集團的現(xiàn)金流量的增減變動。因此，編制合并現(xiàn)金流量表時，應當在母公司與子公司現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)簡單相加的基礎上，將母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷。

　　二、報告期內(nèi)增減子公司

　　(一)增加子公司

　　母公司因追加投資等原因控制了開一個企業(yè)即實現(xiàn)了企業(yè)合并。在編制合并現(xiàn)金流量表時，應當區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司兩種情況。

　　1.因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

　　2.因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并現(xiàn)金流量表時，應當將該子公司購買日至報告期末的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

　　(二)處置子公司

　　母公司在報告期內(nèi)處置子公司，應將該子公司當期期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。

　　三、合并現(xiàn)金流量表中有關少數(shù)股東權益項目的反映

　　合并現(xiàn)金流量表編制與個邊現(xiàn)金流量表相比，一個特殊的問題就是在子公司為非全資子公司的情況下，涉及子公司與其少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的處理問題。

　　對于子公司與少數(shù)股東之間發(fā)生的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出，從整個企業(yè)集團來看，也影響到其整體的現(xiàn)金流入和流出數(shù)量的增減變動，必須在合并現(xiàn)金流量表中予以反映。子公司與少數(shù)股東之間發(fā)生的影響現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的經(jīng)濟業(yè)務包括：少數(shù)股東對子公司增加權益性投資、少數(shù)股東依法從子公司中抽回權益性投資、子公司向其少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤等。為了便于企業(yè)集團合并財務報表使用者了解掌握企業(yè)集團現(xiàn)金流量的情況，有必要將與子公司少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出的情況單獨予以反映。

　　對于子公司的少數(shù)股東增加在子公司中的權益性投資，在合并現(xiàn)金流量表中應當在"籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量"之下的"吸收投資收到的現(xiàn)金"項目下"其中：子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金"項目反映。

　　對于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤，在合并現(xiàn)金流量表中應當在"籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量"之下的"分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金"項目下"其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤"項目反映。

　　對于子公司的少數(shù)股東依法抽回在子公司中的權益性投資，在合并現(xiàn)金流量表應當在"籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量"之下的"支付其他與籌資活動有關的現(xiàn)金"項目反映。

　　需要說明的是，在企業(yè)合并當期，母公司購買子公司及其他營業(yè)單位支付對價中以現(xiàn)金支付的部分與子公司及其他營業(yè)單位在購買日持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物應當相互抵銷，區(qū)別兩種情況分別處理：

　　1.子公司及其他營業(yè)單位在購買日持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物小于母公司支付對價中以現(xiàn)金支付的部分，按減去子公司及其他營業(yè)單位在購買日持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物后的凈額在"取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額"項目反映，應編制的抵銷分錄為：借記"取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額"項目，貸記"年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額"項目。

　　2.子公司及其他營業(yè)單位在購買日持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物大于母公司支付對價中以現(xiàn)金支付的部分，按減去子公司及其他營業(yè)單位在購買日持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物后的凈額在"收到其他與投資活動有關的現(xiàn)金"項目反映，應編制的抵銷分錄為：借記"取得子公司及其他營業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額"項目和"收到其他與投資活動有關的現(xiàn)金"項目，貸記"年初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物余額"項目。

　　四、合并現(xiàn)金流量表格式

　　合并現(xiàn)金流量表的格式綜合考慮了企業(yè)集團中一般工商企業(yè)和金融企業(yè)(包括商業(yè)銀行、保險公司和證券公司)的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出列報的要求，與個別現(xiàn)金流量表的格式基本相同，主要增加了反映金融企業(yè)行業(yè)特點和經(jīng)營活動現(xiàn)金流量項目。

　　五、合并現(xiàn)金流量表的編制

　　為了便于理解和掌握合并現(xiàn)金流量表編制方法，了解合并現(xiàn)金流量表編制的全過程，參見本章第七節(jié)的相關內(nèi)容介紹。