隨著全球金融危機的退卻，國際會計準(zhǔn)則委員會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會開始著手徹底整改金融工具的會計準(zhǔn)則。

　　全球金融危機讓我們意識到隨著某些商業(yè)慣例的不斷普及，全球金融系統(tǒng)已經(jīng)變得越來越脆弱。特別地，我們意識到現(xiàn)在銀行和其他實體對各式金融工具越來越多的使用帶來了許多系統(tǒng)風(fēng)險，這些風(fēng)險只有在災(zāi)難來臨的時候才會被我們覺察。雖然各界已基本達成共識，認(rèn)定金融工具是這個問題產(chǎn)生的關(guān)鍵，但是就金融工具會計準(zhǔn)則到底是改善還是惡化了處境，各方尚無定論。

　　不管到底是哪種情形，美國以及遍布全球的會計準(zhǔn)則制定者們都已經(jīng)對其涉眾“金融工具會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)更改”的普遍看法做出了回應(yīng)。我本月的專欄是兩篇之中的第一篇，將介紹金融工具會計準(zhǔn)則新近的以及即將到來的變化。這些變化將給財務(wù)報表的準(zhǔn)備者，審計人員以及使用者帶來重要的影響。本文第一部分主要關(guān)注國際會計準(zhǔn)則委員會怎樣變更國際財務(wù)報告準(zhǔn)則；而第二部分則重點關(guān)注美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會是怎么樣變更美國通用會計準(zhǔn)則的。

　　焦點的變化

　　國際會計準(zhǔn)則委員會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會一直致力于改進和簡化國際財務(wù)報告準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則中有關(guān)金融工具的條款。但是全球金融危機讓兩個委員會開始重新考慮他們議程上金融工具計劃相對于其他迫切的準(zhǔn)則制定議題的先后順序。考慮的結(jié)果是，2008年后期，委員會開始投入空前的精力來徹底革新金融工具的會計計量。

　　從國際會計準(zhǔn)則委員會的角度，它尋求通過3個階段來替換現(xiàn)有的國際會計準(zhǔn)則第39條“金融工具確認(rèn)和計量”

　　第一階段： 分類和計量

　　第二階段： 減值方法

　　第三階段： 套期保值會計計量

　　2009年11月12號， 國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九條， “金融工具”， 作為第一階段的交付成果。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九條從幾個方面區(qū)別于其之前曝光的草稿exposure draft以及國際會計準(zhǔn)則第39條。最顯著的是， 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九條緊緊關(guān)注了金融資產(chǎn)。金融負(fù)債明確從國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九條的范圍中排除，而是保留在了國際會計準(zhǔn)則第39條中未被新準(zhǔn)則取代的一些部分里。國際會計準(zhǔn)則委員會指出，他們最終將建成的金融負(fù)債的分類和計量模型不必然類似于金融資產(chǎn)的新模型。

　　在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九條要求下，所有金融工具如若屬于資產(chǎn)，出于計量的目的，要進行一個 “企業(yè)模型”測試，來決定其分類情況。如果在某個報告主體的企業(yè)模型下，持有金融資產(chǎn)的目的是從中獲取合約現(xiàn)金流而不是在其到期之前出售以獲取利得，那么（也只有在這種情況下），第二套測試將適用。否則，不進行第二套測試，所有金融工具都按公允價值計量。

　　第二套測試側(cè)重在每一種金融工具的“契約現(xiàn)金流特質(zhì)”上。如果某種金融工具賦予其持有者獲取反映本金和利息的現(xiàn)金支付的權(quán)利，那么這類金融工具要以攤余成本計價，或者在有限的幾種情況下，選擇公允價值法。如果金融工具不具備上述特質(zhì)，則直接以公允價值計量。

　　分類和計量

　　國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九條中分類和計量模型的結(jié)尾寫道，對于傳統(tǒng)的貸款、直接債務(wù)工具以及交易應(yīng)收項目，如果持有其至到期與報告主體的企業(yè)模型一致，那么它們通常都以攤余成本計量，而金融工具在其他任何情況下都將以公允價值計量。為了理解新模型，我們必須注意，不同金融工具商業(yè)模型測試的結(jié)果不一定相異，但是測試結(jié)果也許會隨時間而改變。如果一個實體的商業(yè)模型變更，所有現(xiàn)存的金融資產(chǎn)都必須經(jīng)過重新審查，其分類可能會從公允價值計量轉(zhuǎn)到攤銷成本計量，或反之。

　　國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九條約定，以公允價值計量的金融資產(chǎn)不受減值的影響，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)則要考慮減值情況。 當(dāng)下，國際會計準(zhǔn)則第39條的既成損失減值模型還在適用。但是2009年11月5號，國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了第二階段交付成果的征求意見稿 “金融工具：攤余成本與減值”。在這份征求意見稿中，委員會建議以包括了金融資產(chǎn)有效期內(nèi)預(yù)期未來信貸損失的“預(yù)期損失”模型取代當(dāng)前的既成損失模型。很多情況下，這將使減值損失提前得到確認(rèn)，同時也將改變利息收入的計算。減值損失仍然會在利潤或損失中得到確認(rèn)，并且仍舊可以逆轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)回。

　　在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九條的約定下，以公允價值計量的金融工具的價值變動將在利潤或損失中確認(rèn)，除非該權(quán)益性工具不是以交易為目的而持有的。對于非交易性權(quán)益工具，報告主體可以選擇在其他綜合損益中確認(rèn)，這種確認(rèn)是基于最初對其一項一項的單獨確認(rèn)且不可撤回。已確認(rèn)的公允價值變動（即未實現(xiàn)的利得或損失）在實現(xiàn)時不可以從其他綜合損益轉(zhuǎn)到利潤或損失中。

　　金融工具的應(yīng)收利息和應(yīng)收紅利將繼續(xù)在利息和損失中確認(rèn)。

　　按照國際會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的要求準(zhǔn)備財務(wù)報表的實體應(yīng)當(dāng)從2013年1月1號開始適用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九條。提前適用是允許的，甚至可以早到截至2009年12月31號的報告年度。但是，現(xiàn)在尚不確定歐盟是否能夠及早認(rèn)可IFRS9使歐盟企業(yè)提前適用的條款在今年即生效。同時應(yīng)當(dāng)注意，IASB可能更改強制適用日，但是，不管它是否更改，這個項目的每一個階段強制適用將很有可能同步進行。

　　報告實體采用IFRS9時，它通常必須追溯調(diào)整已入資產(chǎn)負(fù)債表的金融資產(chǎn)。但是用于比較的時期所報告的金額不必調(diào)整，除非這個實體是在2012年1月之后開始采用IFRS9的。

　　第一階段金融負(fù)債和第三階段套期保值會計的征求意見稿預(yù)期將在2010年第一季度發(fā)布。所有步驟預(yù)計將在2010年年底完成。所有步驟均完成時，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第9號即會做出相應(yīng)的修訂，而國際會計準(zhǔn)則第39號將最終退出歷史的舞臺。

　　在下個月的專欄中，我將闡述美國會計準(zhǔn)則委員會關(guān)于金融工具準(zhǔn)則的一些行動。你將了解到美國會計準(zhǔn)則委員會和國際會計準(zhǔn)則委員會目前對于金融工具會計處理的前景有著相異的觀點。