企業(yè)財務核算中的稅務籌劃——存貨計價方法與稅務籌劃
?。ㄒ唬┐尕浻媰r的方法類別
存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或者耗用而儲存的各種資產(chǎn)，包括商品、產(chǎn)成品、半成品、在產(chǎn)品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品。在以前，通稱為材料。企業(yè)的材料是物資生產(chǎn)過程的勞動對象，在生產(chǎn)過程中有的被人們用來加工，構成產(chǎn)品客體，有的被勞動資料所消耗，有的有助于產(chǎn)品的形成。材料與作為勞動資料的固定資產(chǎn)相比，具有明顯的特點。材料經(jīng)過一個生產(chǎn)周期，就要全部消耗掉，或者改變其原有的實物形態(tài)，或者作為生產(chǎn)產(chǎn)品的條件被消耗掉，同時，它的價值也隨著實物的消耗，一次全部地轉移到產(chǎn)品的價值中去，構成產(chǎn)品成本的一個重要組成部分，在產(chǎn)品銷售以后，它的價值也是一次全部地得到補償。
在企業(yè)中，材料資金是企業(yè)流動資金的重要組成部分，材料費用在產(chǎn)品成本中占有很大比例，而且材料種類繁多，變動頻繁。因此，材料核算在會計核算中占有很重要的地位。在市場經(jīng)濟條件下，材料價格是不斷變化的，它隨著市場供求的變化，價格圍繞價值作上下波動。企業(yè)購進材料也是分期分批的，材料價格的變動，勢必影響到產(chǎn)品成本的變化，從而影響到企業(yè)的利潤，最終對企業(yè)納稅情況產(chǎn)生效果。
在任何一個會計期間，多次購入的商品（或材料）總會具有不同的價格；企業(yè)制造的不同批別或在不同期間制定的產(chǎn)品，也總會有不同的制造成本。這些商品陸續(xù)出售（或材料陸續(xù)被領用）時，應該按什么價格計價？如果對購入或制成入庫的商品能確定哪一些已經(jīng)出售，哪一些還包括在存貨之中。也就是說，如果能辨認實際的貨物流動的話，那就能按它們購入時的不同價格或入庫時的不同制造成本分別計價。在這種情況下，成本將建立在實際的貨物流動基礎上。但除少數(shù)情況外，這往往是難以辦到甚至是不可能的。因此，在大多數(shù)情況下只能把存貨的流動建立在一定的假設基礎上，這種假設往往是與實際的貨物流動很不一致的。
在會計慣例中有幾種不同的存貨計價方法，除在少數(shù)情況下可以采用具體辨認法外，通常的存貨計價方法則有：加權平均法、移動平均法、先進先出法、后進先出法。
1.具體辨認法。
只有那些具有可識別的特征而且數(shù)量不多，單位價格又相當高的商品，如汽車和重型設備、珠寶和其他貴重飾物等，在存貨計價中采用具體辨認法才是適合的。
2.加權平均法。
加權平均法是以數(shù)量為權數(shù)計算每種材料的實際平均單位，作為日常發(fā)料憑證的計價依據(jù)。全月一次加權平均法是指在月末計算一次平均單價，即以月初庫存材料數(shù)量與本月收入材料數(shù)量之和，求得的材料平均單位價格。其計算公式為：
材料平均單價＝（月初結存材料實際成本＋本月收入材料實際成本）／（月初結存材料數(shù)量＋本月收入材料數(shù)量）
發(fā)出材料的實際成本＝材料平均單價×發(fā)出材料數(shù)量
3.移動加權平均法。
移動加權平均法是指每收進一次材料就計算一次平均單位價格，作為日常發(fā)料統(tǒng)計的計價依據(jù)。計算公式為：
材料平均單位＝（以前結余材料的實際成本＋本期收入材料的實際成本）／（以前結余材料的數(shù)量＋本批收入材料的數(shù)量）
發(fā)出材料的實際成本＝材料平均單價×發(fā)出材料數(shù)量
4.先進先出法。
先進先出法是以購進的材料先發(fā)出為假定前提，每次發(fā)出材料的實際單價，要按庫存材料中最先購買的那批材料的實際單價計價。采用這種方法要求分清所購每批材料的數(shù)量和單價。發(fā)出材料時，除逐筆登記發(fā)出數(shù)量外，還要登記金額，并結出結存的數(shù)量和金額。
5.后進先出法。
應用后進先出法計價，將得出與先進先出計價法相反的結果。
月末存貨將按較早的購價計價，而發(fā)售商品的成本則是按最近的購價計算的。
?。ǘ┎煌媰r方法的稅收影響
不同的計價方法在不同的稅制條件下，會對企業(yè)納稅造成不同影響。
在實行累進稅率條件下：移動平均法是企業(yè)的最佳選擇，先進先出法次之，后進先出法最次。但這僅是從稅收這個因素考察。若從企業(yè)整個經(jīng)濟效益考慮，則未必采用該法。
移動平均法有這樣一個特點，即在原材料價格差別較大時，移動平均法起到一個“緩沖”的作用，使材料費用的單位價格平均，使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化，從而利潤變化較小，使運用稅率不致過高，從而應納稅額相應較低。
從理論上說，贊成采用后進先出法的論據(jù)是：它較好地使接近當前的成本與當前的收入相配比。因為反映在銷貨成本中的是最近購入（或制成）的商品，然而，這就會按較早的購價（或制造成本）來對期末存貨計價，這樣，列示在資產(chǎn)負債表上的存貨數(shù)額，如按當前的成本價格來說，往往就沒有多大的現(xiàn)實意義了。相反，采用先進先出法，期末存貨將按接近于當前的成本價格的數(shù)額反映在資產(chǎn)負債表上，但卻以較早的成本與當前的收入相配比，在物價持續(xù)上漲的情況下，這會形成虛夸的利潤，后進先出存貨計價法之所以在西方流行就是這個原因。
?。ㄈ┯嘘P存貨計價的法律規(guī)定《企業(yè)會計準則》第二十條規(guī)定：各種存貨應當按取得時的實際成本核算。采用計劃成本或者定額成本方法進行日常核算的，應當按期結轉其成本差異，將計劃成本或者定額成本調整為實際成本。
各種存貨發(fā)出時，企業(yè)可以根據(jù)實際情況選擇使用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法、后進先出法等方法確定其實際成本。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅條例》規(guī)定：納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品、半成品等存貨的計價，應當以實際成本為原則。各項存貨的發(fā)生和領用，其實際成本價的計算方法，可以在先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動平均法等方法中任選一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變，確實需要改變計價方法的，應當在下一納稅年度開始前，報主管稅務機關批準。
上述這些規(guī)定，為我們合理選擇計價方法以獲取更多的稅收利益提供了可能。
存貨是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中為銷售或者耗用而儲存的各種資產(chǎn)，包括商品、產(chǎn)成品、半成品、在產(chǎn)品以及各類材料、燃料、包裝物、低值易耗品。在以前，通稱為材料。企業(yè)的材料是物資生產(chǎn)過程的勞動對象，在生產(chǎn)過程中有的被人們用來加工，構成產(chǎn)品客體，有的被勞動資料所消耗，有的有助于產(chǎn)品的形成。材料與作為勞動資料的固定資產(chǎn)相比，具有明顯的特點。材料經(jīng)過一個生產(chǎn)周期，就要全部消耗掉，或者改變其原有的實物形態(tài)，或者作為生產(chǎn)產(chǎn)品的條件被消耗掉，同時，它的價值也隨著實物的消耗，一次全部地轉移到產(chǎn)品的價值中去，構成產(chǎn)品成本的一個重要組成部分，在產(chǎn)品銷售以后，它的價值也是一次全部地得到補償。
在企業(yè)中，材料資金是企業(yè)流動資金的重要組成部分，材料費用在產(chǎn)品成本中占有很大比例，而且材料種類繁多，變動頻繁。因此，材料核算在會計核算中占有很重要的地位。在市場經(jīng)濟條件下，材料價格是不斷變化的，它隨著市場供求的變化，價格圍繞價值作上下波動。企業(yè)購進材料也是分期分批的，材料價格的變動，勢必影響到產(chǎn)品成本的變化，從而影響到企業(yè)的利潤，最終對企業(yè)納稅情況產(chǎn)生效果。
在任何一個會計期間，多次購入的商品（或材料）總會具有不同的價格；企業(yè)制造的不同批別或在不同期間制定的產(chǎn)品，也總會有不同的制造成本。這些商品陸續(xù)出售（或材料陸續(xù)被領用）時，應該按什么價格計價？如果對購入或制成入庫的商品能確定哪一些已經(jīng)出售，哪一些還包括在存貨之中。也就是說，如果能辨認實際的貨物流動的話，那就能按它們購入時的不同價格或入庫時的不同制造成本分別計價。在這種情況下，成本將建立在實際的貨物流動基礎上。但除少數(shù)情況外，這往往是難以辦到甚至是不可能的。因此，在大多數(shù)情況下只能把存貨的流動建立在一定的假設基礎上，這種假設往往是與實際的貨物流動很不一致的。
在會計慣例中有幾種不同的存貨計價方法，除在少數(shù)情況下可以采用具體辨認法外，通常的存貨計價方法則有：加權平均法、移動平均法、先進先出法、后進先出法。
1.具體辨認法。
只有那些具有可識別的特征而且數(shù)量不多，單位價格又相當高的商品，如汽車和重型設備、珠寶和其他貴重飾物等，在存貨計價中采用具體辨認法才是適合的。
2.加權平均法。
加權平均法是以數(shù)量為權數(shù)計算每種材料的實際平均單位，作為日常發(fā)料憑證的計價依據(jù)。全月一次加權平均法是指在月末計算一次平均單價，即以月初庫存材料數(shù)量與本月收入材料數(shù)量之和，求得的材料平均單位價格。其計算公式為：
材料平均單價＝（月初結存材料實際成本＋本月收入材料實際成本）／（月初結存材料數(shù)量＋本月收入材料數(shù)量）
發(fā)出材料的實際成本＝材料平均單價×發(fā)出材料數(shù)量
3.移動加權平均法。
移動加權平均法是指每收進一次材料就計算一次平均單位價格，作為日常發(fā)料統(tǒng)計的計價依據(jù)。計算公式為：
材料平均單位＝（以前結余材料的實際成本＋本期收入材料的實際成本）／（以前結余材料的數(shù)量＋本批收入材料的數(shù)量）
發(fā)出材料的實際成本＝材料平均單價×發(fā)出材料數(shù)量
4.先進先出法。
先進先出法是以購進的材料先發(fā)出為假定前提，每次發(fā)出材料的實際單價，要按庫存材料中最先購買的那批材料的實際單價計價。采用這種方法要求分清所購每批材料的數(shù)量和單價。發(fā)出材料時，除逐筆登記發(fā)出數(shù)量外，還要登記金額，并結出結存的數(shù)量和金額。
5.后進先出法。
應用后進先出法計價，將得出與先進先出計價法相反的結果。
月末存貨將按較早的購價計價，而發(fā)售商品的成本則是按最近的購價計算的。
?。ǘ┎煌媰r方法的稅收影響
不同的計價方法在不同的稅制條件下，會對企業(yè)納稅造成不同影響。
在實行累進稅率條件下：移動平均法是企業(yè)的最佳選擇，先進先出法次之，后進先出法最次。但這僅是從稅收這個因素考察。若從企業(yè)整個經(jīng)濟效益考慮，則未必采用該法。
移動平均法有這樣一個特點，即在原材料價格差別較大時，移動平均法起到一個“緩沖”的作用，使材料費用的單位價格平均，使企業(yè)產(chǎn)品成本不致發(fā)生較大變化，從而利潤變化較小，使運用稅率不致過高，從而應納稅額相應較低。
從理論上說，贊成采用后進先出法的論據(jù)是：它較好地使接近當前的成本與當前的收入相配比。因為反映在銷貨成本中的是最近購入（或制成）的商品，然而，這就會按較早的購價（或制造成本）來對期末存貨計價，這樣，列示在資產(chǎn)負債表上的存貨數(shù)額，如按當前的成本價格來說，往往就沒有多大的現(xiàn)實意義了。相反，采用先進先出法，期末存貨將按接近于當前的成本價格的數(shù)額反映在資產(chǎn)負債表上，但卻以較早的成本與當前的收入相配比，在物價持續(xù)上漲的情況下，這會形成虛夸的利潤，后進先出存貨計價法之所以在西方流行就是這個原因。
?。ㄈ┯嘘P存貨計價的法律規(guī)定《企業(yè)會計準則》第二十條規(guī)定：各種存貨應當按取得時的實際成本核算。采用計劃成本或者定額成本方法進行日常核算的，應當按期結轉其成本差異，將計劃成本或者定額成本調整為實際成本。
各種存貨發(fā)出時，企業(yè)可以根據(jù)實際情況選擇使用先進先出法、加權平均法、移動平均法、個別計價法、后進先出法等方法確定其實際成本。
《中華人民共和國企業(yè)所得稅條例》規(guī)定：納稅人的商品、材料、產(chǎn)成品、半成品等存貨的計價，應當以實際成本為原則。各項存貨的發(fā)生和領用，其實際成本價的計算方法，可以在先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動平均法等方法中任選一種。計價方法一經(jīng)選用，不得隨意改變，確實需要改變計價方法的，應當在下一納稅年度開始前，報主管稅務機關批準。
上述這些規(guī)定，為我們合理選擇計價方法以獲取更多的稅收利益提供了可能。
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