成本管理中的稅收籌劃——折舊方法選擇（一）
折舊費(fèi)用在企業(yè)成本費(fèi)用中占有相當(dāng)大的比重，如何對(duì)折舊費(fèi)用進(jìn)行籌劃與安排，是成本管理中稅收籌劃的一項(xiàng)重要內(nèi)容。稅法和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)折舊年限規(guī)定的彈性區(qū)間以及折舊計(jì)算方法的可選擇性，也為納稅人進(jìn)行折舊費(fèi)用的稅收籌劃提供了可能。
一、折舊年限選擇的稅收籌劃
在折舊方法既定的情況下，影響折舊的因素有固定資產(chǎn)原值、預(yù)計(jì)凈殘值率和折舊年限。固定資產(chǎn)原值應(yīng)嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定來(lái)確認(rèn)，預(yù)計(jì)凈殘值率則只能在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的極其有限的彈性區(qū)間（如內(nèi)資企業(yè)3％～5％）內(nèi)加以選擇，因而從固定資產(chǎn)原值的計(jì)價(jià)和預(yù)計(jì)凈殘值率的選擇上進(jìn)行稅收籌劃不具備條件。
對(duì)于折舊年限，稅法和會(huì)計(jì)法規(guī)都賦予較大彈性空間，表現(xiàn)在：（1）內(nèi)資企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限可在固定資產(chǎn)分類折舊年限表所規(guī)定的幅度內(nèi)自主選擇，如機(jī)械設(shè)備類固定資產(chǎn)折舊年限為10～14年，生產(chǎn)用房類固定資產(chǎn)折舊年限為30～40年，等等；（2）外資企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限可在稅法和會(huì)計(jì)法規(guī)所規(guī)定的最低折舊年限以上自主選擇，如房屋建筑物的最低折舊年限為20年，機(jī)械設(shè)備的最低折舊年限為10年，等等。
折舊年限的彈性空間，為企業(yè)通過(guò)折舊年限的選擇，達(dá)到最大限度地列支折舊費(fèi)用、充分發(fā)揮折舊費(fèi)用的抵稅作用提供了可能。
在所得稅稅率采用比例稅率的國(guó)家里，納稅人進(jìn)行折舊年限的稅收籌劃可以從以下三個(gè)方面來(lái)進(jìn)行：
（1）在盈利企業(yè)（即收入總額扣除為取得收入而發(fā)生的成本、費(fèi)用和損失后仍有盈余的企業(yè)）選擇最低的折舊年限，有利于加速固定資產(chǎn)投資的回收，使計(jì)入成本的折舊費(fèi)用前移、應(yīng)納稅所得額盡可能的后移，相當(dāng)于從國(guó)家取得了一筆無(wú)息的貸款，從而相對(duì)降低納稅人的所得稅負(fù)。
例1.某外商投資企業(yè)擁有一輛價(jià)值為100000元的汽車，預(yù)計(jì)凈殘值率按10％計(jì)算，該企業(yè)未來(lái)8年內(nèi)扣除折舊費(fèi)用前的應(yīng)稅收益如表一.假設(shè)該企業(yè)對(duì)該汽車擬采用直線法計(jì)提折舊，所得稅稅率為30％，則該汽車按5年折舊和按8年折舊后的所得稅負(fù)分別計(jì)算如表一所示：
表一： （單位：萬(wàn)元）
年 扣除折舊前 扣除折舊后應(yīng)稅收益 應(yīng)納所得稅額
序 的應(yīng)稅收益 按5年折舊 按8年折舊 按5年折舊 按8年折舊
1 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
2 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
3 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
4 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
5 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
6 100 100 98．875 30 29．6625
7 100 100 98．875 30 29．6625
8 100 100 98．875 30 29．6625
合計(jì) 800 791 791 237．3 237．3
在不考慮資金時(shí)間價(jià)值的情況下，該企業(yè)對(duì)該汽車按5年折舊和按8年折舊在未來(lái)8年內(nèi)應(yīng)納稅所得額均為237．3萬(wàn)元，總體稅負(fù)的絕對(duì)數(shù)是一樣的。但如果考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，把每年應(yīng)納稅額換算成現(xiàn)值，假定資金成本率為10％，則計(jì)算結(jié)果如下：
按5年折舊，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為29．46×3．791＋30×（5．335－3．791）＝158．0029萬(wàn)元；
按8年折舊，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為29．6625×5．335＝158．2494萬(wàn)元。
按8年折舊的應(yīng)納稅額現(xiàn)值比按5年折舊的應(yīng)納稅額現(xiàn)值多0．2465萬(wàn)元，這說(shuō)明了按8年折舊的所得稅負(fù)比按5年折舊的所得稅負(fù)增加了。從稅收籌劃的角度考慮，該企業(yè)應(yīng)選擇按5年折舊的折舊方案。
（2）在享受所得稅稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)，選擇較長(zhǎng)的折舊年限，有利于企業(yè)充分享受稅收優(yōu)惠政策，把稅收優(yōu)惠政策對(duì)折舊費(fèi)用抵稅效應(yīng)的抵消作用降低到最低限度，從而達(dá)到降低企業(yè)所得稅負(fù)的目的。
例2.上述企業(yè)享受稅法規(guī)定的“二免三減半”的優(yōu)惠政策，則其各年應(yīng)納所得稅額計(jì)算如表二所示：
表二： （單位：萬(wàn)元）
年 扣除折舊前 扣除折舊后應(yīng)稅收益 應(yīng)納所得稅額
序 的應(yīng)稅收益 按5年折舊 按8年折舊 按5年折舊 按8年折舊
1 100 98．2 98．875 - -
2 100 98．2 98．875 - -
3 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
4 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
5 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
6 100 100 98．875 30 29．6625
7 100 100 98．875 30 29．6625
8 100 100 98．875 30 29．6625
合計(jì) 800 791 791 134．19 133．48125
根據(jù)表二可以看出，不考慮資金時(shí)間價(jià)值時(shí)，按8年計(jì)提折舊在未來(lái)8年內(nèi)該企業(yè)應(yīng)納所得稅額為133．48125萬(wàn)元，比按5年計(jì)提折舊少了0．70875萬(wàn)元。如果考慮資金時(shí)間價(jià)值，則計(jì)算結(jié)果如下：
按5年折舊，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為14．73×（3．791－1．736）＋30×（5．335－3．791）＝76．5902萬(wàn)元；
按8年折舊，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為14．83125×（3．791－1．736）＋29．6625×（5．335－3．791）＝76．2771萬(wàn)元
按8年計(jì)提折舊的應(yīng)納稅額現(xiàn)值也比按5年計(jì)提折舊的應(yīng)納稅額少了0．3131萬(wàn)元。
從稅收籌劃的角度來(lái)看，該企業(yè)應(yīng)選擇按8年折舊的折舊方案。
（3）在虧損企業(yè)，確定最佳折舊年限必須充分考慮企業(yè)虧損的稅前彌補(bǔ)規(guī)定。如果某一納稅年度的虧損額不能在今后的納稅年度中得到稅前彌補(bǔ)或不能全部得到稅前彌補(bǔ)，則該納稅年度折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)就不能發(fā)揮或不能完全發(fā)揮作用。在這種情況下，納稅人只有通過(guò)選擇合理的折舊年限，使因虧損稅前彌補(bǔ)不足對(duì)折舊費(fèi)用抵稅效應(yīng)的抵消作用減到最低程度，才能充分發(fā)揮折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)，從而降低所得稅負(fù)。
例3.上述企業(yè)未來(lái)8年的損益見(jiàn)表三，其他條件不變。則其各年應(yīng)納所得稅額計(jì)算如表三所示：
表三： （單位：萬(wàn)元）
年 扣除折舊前 扣除折舊后應(yīng)稅收益 應(yīng)納所得稅額
序 的應(yīng)稅收益 按5年折舊 按8年折舊 按5年折舊 按8年折舊
1 －10 －11．8 －11．125 - -
2 －8 －9．8 －9．125 - -
3 －6 －7．8 －7．125 - -
4 －4 －5．8 －5．125 - -
5 0 －1．8 －1．125 - -
6 0 0 －1．125 - -
7 0 0 －1．125 - -
8 ?。?6 ＋36 ＋34．875 6．18 5．775
合計(jì) ＋8 －1 －1 6．18 5．775
根據(jù)表三可以看出，該企業(yè)選擇按8年計(jì)提折舊的方案比按5年計(jì)提折舊的方案在未來(lái)8年內(nèi)可減輕所得稅稅額0．405萬(wàn)元。這主要因?yàn)椋簝蓚€(gè)折舊方案前兩年的虧損都得不到稅前彌補(bǔ)，前兩年折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)完全喪失，按5年計(jì)提折舊的方案喪失的抵稅效應(yīng)為2×1．8×30％＝1．08萬(wàn)元，而按8年計(jì)提折舊的方案喪失的抵稅效應(yīng)只為2×1．125×30％＝0．675萬(wàn)元，兩者相差剛好0．405萬(wàn)元。
一、折舊年限選擇的稅收籌劃
在折舊方法既定的情況下，影響折舊的因素有固定資產(chǎn)原值、預(yù)計(jì)凈殘值率和折舊年限。固定資產(chǎn)原值應(yīng)嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定來(lái)確認(rèn)，預(yù)計(jì)凈殘值率則只能在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度所規(guī)定的極其有限的彈性區(qū)間（如內(nèi)資企業(yè)3％～5％）內(nèi)加以選擇，因而從固定資產(chǎn)原值的計(jì)價(jià)和預(yù)計(jì)凈殘值率的選擇上進(jìn)行稅收籌劃不具備條件。
對(duì)于折舊年限，稅法和會(huì)計(jì)法規(guī)都賦予較大彈性空間，表現(xiàn)在：（1）內(nèi)資企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限可在固定資產(chǎn)分類折舊年限表所規(guī)定的幅度內(nèi)自主選擇，如機(jī)械設(shè)備類固定資產(chǎn)折舊年限為10～14年，生產(chǎn)用房類固定資產(chǎn)折舊年限為30～40年，等等；（2）外資企業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限可在稅法和會(huì)計(jì)法規(guī)所規(guī)定的最低折舊年限以上自主選擇，如房屋建筑物的最低折舊年限為20年，機(jī)械設(shè)備的最低折舊年限為10年，等等。
折舊年限的彈性空間，為企業(yè)通過(guò)折舊年限的選擇，達(dá)到最大限度地列支折舊費(fèi)用、充分發(fā)揮折舊費(fèi)用的抵稅作用提供了可能。
在所得稅稅率采用比例稅率的國(guó)家里，納稅人進(jìn)行折舊年限的稅收籌劃可以從以下三個(gè)方面來(lái)進(jìn)行：
（1）在盈利企業(yè)（即收入總額扣除為取得收入而發(fā)生的成本、費(fèi)用和損失后仍有盈余的企業(yè)）選擇最低的折舊年限，有利于加速固定資產(chǎn)投資的回收，使計(jì)入成本的折舊費(fèi)用前移、應(yīng)納稅所得額盡可能的后移，相當(dāng)于從國(guó)家取得了一筆無(wú)息的貸款，從而相對(duì)降低納稅人的所得稅負(fù)。
例1.某外商投資企業(yè)擁有一輛價(jià)值為100000元的汽車，預(yù)計(jì)凈殘值率按10％計(jì)算，該企業(yè)未來(lái)8年內(nèi)扣除折舊費(fèi)用前的應(yīng)稅收益如表一.假設(shè)該企業(yè)對(duì)該汽車擬采用直線法計(jì)提折舊，所得稅稅率為30％，則該汽車按5年折舊和按8年折舊后的所得稅負(fù)分別計(jì)算如表一所示：
表一： （單位：萬(wàn)元）
年 扣除折舊前 扣除折舊后應(yīng)稅收益 應(yīng)納所得稅額
序 的應(yīng)稅收益 按5年折舊 按8年折舊 按5年折舊 按8年折舊
1 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
2 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
3 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
4 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
5 100 98．2 98．875 29．46 29．6625
6 100 100 98．875 30 29．6625
7 100 100 98．875 30 29．6625
8 100 100 98．875 30 29．6625
合計(jì) 800 791 791 237．3 237．3
在不考慮資金時(shí)間價(jià)值的情況下，該企業(yè)對(duì)該汽車按5年折舊和按8年折舊在未來(lái)8年內(nèi)應(yīng)納稅所得額均為237．3萬(wàn)元，總體稅負(fù)的絕對(duì)數(shù)是一樣的。但如果考慮到資金的時(shí)間價(jià)值，把每年應(yīng)納稅額換算成現(xiàn)值，假定資金成本率為10％，則計(jì)算結(jié)果如下：
按5年折舊，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為29．46×3．791＋30×（5．335－3．791）＝158．0029萬(wàn)元；
按8年折舊，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為29．6625×5．335＝158．2494萬(wàn)元。
按8年折舊的應(yīng)納稅額現(xiàn)值比按5年折舊的應(yīng)納稅額現(xiàn)值多0．2465萬(wàn)元，這說(shuō)明了按8年折舊的所得稅負(fù)比按5年折舊的所得稅負(fù)增加了。從稅收籌劃的角度考慮，該企業(yè)應(yīng)選擇按5年折舊的折舊方案。
（2）在享受所得稅稅收優(yōu)惠政策的企業(yè)，選擇較長(zhǎng)的折舊年限，有利于企業(yè)充分享受稅收優(yōu)惠政策，把稅收優(yōu)惠政策對(duì)折舊費(fèi)用抵稅效應(yīng)的抵消作用降低到最低限度，從而達(dá)到降低企業(yè)所得稅負(fù)的目的。
例2.上述企業(yè)享受稅法規(guī)定的“二免三減半”的優(yōu)惠政策，則其各年應(yīng)納所得稅額計(jì)算如表二所示：
表二： （單位：萬(wàn)元）
年 扣除折舊前 扣除折舊后應(yīng)稅收益 應(yīng)納所得稅額
序 的應(yīng)稅收益 按5年折舊 按8年折舊 按5年折舊 按8年折舊
1 100 98．2 98．875 - -
2 100 98．2 98．875 - -
3 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
4 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
5 100 98．2 98．875 14．73 14．83125
6 100 100 98．875 30 29．6625
7 100 100 98．875 30 29．6625
8 100 100 98．875 30 29．6625
合計(jì) 800 791 791 134．19 133．48125
根據(jù)表二可以看出，不考慮資金時(shí)間價(jià)值時(shí)，按8年計(jì)提折舊在未來(lái)8年內(nèi)該企業(yè)應(yīng)納所得稅額為133．48125萬(wàn)元，比按5年計(jì)提折舊少了0．70875萬(wàn)元。如果考慮資金時(shí)間價(jià)值，則計(jì)算結(jié)果如下：
按5年折舊，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為14．73×（3．791－1．736）＋30×（5．335－3．791）＝76．5902萬(wàn)元；
按8年折舊，應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為14．83125×（3．791－1．736）＋29．6625×（5．335－3．791）＝76．2771萬(wàn)元
按8年計(jì)提折舊的應(yīng)納稅額現(xiàn)值也比按5年計(jì)提折舊的應(yīng)納稅額少了0．3131萬(wàn)元。
從稅收籌劃的角度來(lái)看，該企業(yè)應(yīng)選擇按8年折舊的折舊方案。
（3）在虧損企業(yè)，確定最佳折舊年限必須充分考慮企業(yè)虧損的稅前彌補(bǔ)規(guī)定。如果某一納稅年度的虧損額不能在今后的納稅年度中得到稅前彌補(bǔ)或不能全部得到稅前彌補(bǔ)，則該納稅年度折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)就不能發(fā)揮或不能完全發(fā)揮作用。在這種情況下，納稅人只有通過(guò)選擇合理的折舊年限，使因虧損稅前彌補(bǔ)不足對(duì)折舊費(fèi)用抵稅效應(yīng)的抵消作用減到最低程度，才能充分發(fā)揮折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)，從而降低所得稅負(fù)。
例3.上述企業(yè)未來(lái)8年的損益見(jiàn)表三，其他條件不變。則其各年應(yīng)納所得稅額計(jì)算如表三所示：
表三： （單位：萬(wàn)元）
年 扣除折舊前 扣除折舊后應(yīng)稅收益 應(yīng)納所得稅額
序 的應(yīng)稅收益 按5年折舊 按8年折舊 按5年折舊 按8年折舊
1 －10 －11．8 －11．125 - -
2 －8 －9．8 －9．125 - -
3 －6 －7．8 －7．125 - -
4 －4 －5．8 －5．125 - -
5 0 －1．8 －1．125 - -
6 0 0 －1．125 - -
7 0 0 －1．125 - -
8 ?。?6 ＋36 ＋34．875 6．18 5．775
合計(jì) ＋8 －1 －1 6．18 5．775
根據(jù)表三可以看出，該企業(yè)選擇按8年計(jì)提折舊的方案比按5年計(jì)提折舊的方案在未來(lái)8年內(nèi)可減輕所得稅稅額0．405萬(wàn)元。這主要因?yàn)椋簝蓚€(gè)折舊方案前兩年的虧損都得不到稅前彌補(bǔ)，前兩年折舊費(fèi)用的抵稅效應(yīng)完全喪失，按5年計(jì)提折舊的方案喪失的抵稅效應(yīng)為2×1．8×30％＝1．08萬(wàn)元，而按8年計(jì)提折舊的方案喪失的抵稅效應(yīng)只為2×1．125×30％＝0．675萬(wàn)元，兩者相差剛好0．405萬(wàn)元。
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