房地產(chǎn)企業(yè)出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的籌劃案例

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將自行開(kāi)發(fā)完工的房產(chǎn)對(duì)外出租是一種常見(jiàn)的行為。在實(shí)際操作中，一般可分臨時(shí)性租賃和經(jīng)營(yíng)性租賃兩種。根據(jù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)用于對(duì)外出租的，統(tǒng)一設(shè)置“出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目進(jìn)行核算。期末，對(duì)于意圖出售而暫時(shí)出租的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的賬面價(jià)值，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項(xiàng)目?jī)?nèi)列示；對(duì)于以出租為目的的出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的賬面價(jià)值，在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示?？梢?jiàn)，這兩種租賃方式在會(huì)計(jì)處理上基本一致。但是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有關(guān)企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]83號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)83號(hào)文）規(guī)定，這兩者的所得稅處理方法卻不盡相同。其主要區(qū)別如下：

　　一、關(guān)于收入的確認(rèn)

　　83號(hào)文第五條規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品先出租再出售的，應(yīng)按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：1、將待售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，先以經(jīng)營(yíng)性租賃方式租出或以融資租賃方式租出以后再出售的，租賃期間取得的價(jià)款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，出售時(shí)再按銷(xiāo)售資產(chǎn)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。2、將待售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品以臨時(shí)租賃方式租出的，租賃期間取得的價(jià)款應(yīng)按租金確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，出售時(shí)再按銷(xiāo)售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　二、關(guān)于視同銷(xiāo)售收入的確認(rèn)

　　83號(hào)文第三條（一）項(xiàng)2款明確規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)作經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的行為應(yīng)視同銷(xiāo)售確認(rèn)收入。

　　三、關(guān)于折舊的扣除

　　83號(hào)文第五條（八）項(xiàng)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將待售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品按規(guī)定轉(zhuǎn)作經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，可以按規(guī)定提取折舊并準(zhǔn)予在稅前扣除；未按規(guī)定轉(zhuǎn)作本企業(yè)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)和臨時(shí)出租的待售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，不得在稅前扣除折舊費(fèi)用。

　　可見(jiàn)，上述規(guī)定勢(shì)必會(huì)給不同的租賃行為帶來(lái)不同的稅收負(fù)擔(dān)。為了更直觀地反映這些差別，下面，我們結(jié)合實(shí)例來(lái)計(jì)算兩者應(yīng)納的所得稅。

　　甲公司是一家內(nèi)資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，2004年6月30日，將一棟剛剛開(kāi)發(fā)完工的房產(chǎn)出租給乙公司，租期為兩年半，年租金額為60萬(wàn)元。該房產(chǎn)的賬面價(jià)值為500萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)格為600萬(wàn)元。一般而言，房產(chǎn)企業(yè)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品最終目的都是用于銷(xiāo)售，我們假定租賃到期后（2006年12月31日），甲公司將該房產(chǎn)出售給丙公司，售價(jià)680萬(wàn)元。為簡(jiǎn)化分析，房屋的折舊年限為20年，沒(méi)有殘值。不考慮城建稅、教育費(fèi)附加、印花稅、房產(chǎn)占地應(yīng)納土地使用稅以及土地增值稅，企業(yè)適用33％的所得稅率。

　　1、經(jīng)營(yíng)性租賃方式

　　甲公司2004年度取得的租賃收入為30萬(wàn)元，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅30×5％＝1.5萬(wàn)元，應(yīng)納房產(chǎn)稅30×12％＝3.6萬(wàn)元。按照83號(hào)文的相關(guān)規(guī)定，將待售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)視同銷(xiāo)售確認(rèn)600萬(wàn)元的收入（注：此處的“視同銷(xiāo)售”只是針對(duì)企業(yè)所得稅而言，無(wú)須繳納營(yíng)業(yè)稅）來(lái)計(jì)算繳納所得稅。此時(shí)，經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)計(jì)提的折舊額允許稅前扣除，故可以列支的折舊額為600÷20÷2＝15萬(wàn)元（注：折舊基數(shù)不再是賬面價(jià)值500萬(wàn)元，而是計(jì)稅價(jià)值600萬(wàn)元）。

　　綜合上述因素，甲公司2004年度的應(yīng)納稅所得額為600－500＋30－1.5－3.6－15＝109.9萬(wàn)元，應(yīng)納企業(yè)所得稅109.9×33％＝36.267萬(wàn)元。

　　甲公司2005年度獲得的租金收入應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅60×5％＝3萬(wàn)元，應(yīng)納房產(chǎn)稅60×12％＝7.2萬(wàn)元。則企業(yè)本年度的應(yīng)納稅所得額為60－3－7.2－30（允許稅前扣除的折舊額）＝19.8萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅6.534萬(wàn)元。

　　甲公司2006年末出售房屋應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅680×5％＝34萬(wàn)元。根據(jù)83號(hào)文規(guī)定，經(jīng)營(yíng)性租出的房產(chǎn)出售時(shí)按銷(xiāo)售資產(chǎn)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅成本為600萬(wàn)元，減去已進(jìn)入費(fèi)用的折舊額75萬(wàn)元（兩年半累計(jì)計(jì)提的折舊），故凈值為525萬(wàn)元。則納稅人本年度應(yīng)納稅所得額為680－525－34＋60－3－7.2－30＝140.8萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅46.464萬(wàn)元。

　　2、以臨時(shí)性租賃方式

　　假設(shè)上述條件不變，甲公司將房產(chǎn)以臨時(shí)租賃方式對(duì)外出租。由于待售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于臨時(shí)租賃時(shí)并沒(méi)有視同銷(xiāo)售納稅的規(guī)定，并且臨時(shí)出租的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)提的折舊額無(wú)法稅前扣除，公司2004年的應(yīng)納稅所得額為30－1.5－3.6＝24.9萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅8.217萬(wàn)元。

　　甲公司2005年度的應(yīng)納稅所得額為60－3－7.2＝49.8萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅16.434萬(wàn)元。

　　甲公司2006年度的應(yīng)納稅所得額為680－500－34＋60－3－7.2＝195.8萬(wàn)元，應(yīng)納所得稅64.614萬(wàn)元。

　　經(jīng)以比較可知，盡管兩種租賃方式下累計(jì)的所得稅支出完全相同（均為89.265萬(wàn)元），但由于每年的稅基不一樣，不同年度繳納的所得稅卻不盡相同（如2004年經(jīng)營(yíng)性租賃多支出了28.05萬(wàn)元的所得稅，2005年和2006年分別少支出了所得稅9.9和18.15萬(wàn)元）。從而給納稅人提供了新的籌劃思路。

　　在同等條件下，甲公司應(yīng)選擇將房屋臨時(shí)出租。原因在于：首先，可將部分應(yīng)納稅所得額遞延到后期確認(rèn)，由于前期少納所得稅，納稅人可以充分獲得資金時(shí)間價(jià)值的收益，顯然更為劃算。其次，眾所周知，我國(guó)的內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法即將合并。

　　如果“兩法”于2006年正式合并，稅率統(tǒng)一至24％。那么，臨時(shí)性租賃下的累計(jì)所得稅支出為8.217＋16.434＋195.8×24％＝71.643萬(wàn)元，經(jīng)營(yíng)性租賃下的累計(jì)所得稅支出為36.267＋6.534＋140.8×24％＝76.593萬(wàn)元，選擇前者將少支出4.95萬(wàn)元的稅款。

　　但是，以上推論并非絕對(duì)。如果截至2003年，甲公司賬面上尚有一筆未彌補(bǔ)虧損，2004年是稅法規(guī)定的補(bǔ)虧期限最后一年，公司2004年度的應(yīng)納稅所得額小于該筆虧損額，則無(wú)論哪種租賃方式均無(wú)須繳納所得稅。此時(shí)，選擇經(jīng)營(yíng)性租賃可使公司在2005和2006年度累計(jì)獲得節(jié)稅利益28.05萬(wàn)元。

　　需要說(shuō)明的是，83號(hào)文是我國(guó)稅法上首次提出“臨時(shí)租賃”的概念，但是文件本身并未作進(jìn)一步說(shuō)明。在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，有一些省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)對(duì)“臨時(shí)租賃”進(jìn)行了界定。假定甲公司在吉林省，由于租賃期限未滿(mǎn)3年，屬于臨時(shí)性租賃，公司就要結(jié)合實(shí)際情況來(lái)決定是否延長(zhǎng)租賃期限。但是，也有一些省市沒(méi)有做出詳細(xì)規(guī)定，納稅人在操作時(shí)，必須做好與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的事前溝通工作，達(dá)成統(tǒng)一意見(jiàn)。否則，此類(lèi)籌劃的涉稅風(fēng)險(xiǎn)極大。