2007年8月31日，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法〉公布后企業(yè)適用稅收法律問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2007]115號(hào)）發(fā)布實(shí)施。該文件規(guī)定，新稅法第五十七條所稱“本法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立的企業(yè)，享受定期減免稅優(yōu)惠的，可以在本法施行后繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利而尚未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從本法施行年度起計(jì)算”，僅適用于2007年3月16日前經(jīng)工商等登記管理機(jī)關(guān)登記成立的企業(yè)；2007年3月17日至2007年12月31日期間成立的外商投資企業(yè)，自2008年1月1日起，與內(nèi)資企業(yè)統(tǒng)一適用新稅法及國(guó)務(wù)院相關(guān)規(guī)定，不享受新稅法第五十七條第一款規(guī)定的過(guò)渡性稅收優(yōu)惠政策。企業(yè)所得稅法的頒布及該文件的實(shí)施，正式宣告了企業(yè)利用外資享受所得稅稅收優(yōu)惠政策的終結(jié)。由此引發(fā)出一個(gè)新的課題，在新的稅法環(huán)境下，外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠在實(shí)踐中還有籌劃的空間嗎？
答案是肯定的：有籌劃空間！只不過(guò)由于財(cái)稅[2007]115號(hào)文件的實(shí)施，加大了籌劃的難度，企業(yè)只有另辟蹊徑，才能享受到相同或類似的稅收優(yōu)惠。
第一部分 2007年3月16日前的稅收優(yōu)惠籌劃2006年8月，筆者所在的稅務(wù)師事務(wù)所就曾為客戶設(shè)計(jì)了包括所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠在內(nèi)的一套完整的稅收籌劃方案，現(xiàn)簡(jiǎn)述如下：
一、企業(yè)基本情況：
A公司是專業(yè)加工制造機(jī)器設(shè)備的企業(yè)法人，注冊(cè)資本人民幣1.25億元，產(chǎn)品市場(chǎng)潛力巨大，公司發(fā)展前景廣闊。該公司屬于內(nèi)資企業(yè)，增值稅一般納稅人，所得稅稅率為33%，2005年度實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)2000萬(wàn)元，交納增值稅2400萬(wàn)元，城建稅及教育費(fèi)附加264萬(wàn)元。預(yù)計(jì)2006-2011年各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)與2005年基本相同或略有上升，2007年購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備2200萬(wàn)元。
二、稅收籌劃思路：
在不改變公司名稱、不另起爐灶的前提下，引進(jìn)外資，將A公司改造為外商投資企業(yè)。這樣，A公司除了獲得雄厚的資金支持、先進(jìn)的管理經(jīng)驗(yàn)、廣闊的國(guó)際市場(chǎng)外，還能達(dá)到享受外商投資企業(yè)一系列稅收優(yōu)惠的目的，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。
三、稅收籌劃方案（以下簡(jiǎn)稱“方案1”）：
�。ㄒ唬┮M(jìn)外資并購(gòu)A公司從而將其變更為生產(chǎn)性外商投資企業(yè)《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定》，允許外國(guó)投資者購(gòu)買境內(nèi)非外商投資企業(yè)股東的股權(quán)或認(rèn)購(gòu)境內(nèi)公司增資（以下簡(jiǎn)稱股權(quán)并購(gòu)），使該境內(nèi)公司變更設(shè)立為外商投資企業(yè)。
�。ǘ┩鈬�(guó)投資者購(gòu)買A公司股東的股權(quán)，符合有關(guān)規(guī)定條件的，可享受各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)股權(quán)有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]60號(hào)）規(guī)定，外國(guó)投資者按照《外國(guó)投資者并購(gòu)境內(nèi)企業(yè)暫行規(guī)定》，使境內(nèi)企業(yè)變更設(shè)立為外商投資企業(yè)的。凡變更設(shè)立企業(yè)的外國(guó)投資者的股權(quán)比例超過(guò)25%的，可以依照外商投資企業(yè)所適用的稅收法律、法規(guī)繳納各項(xiàng)稅收。
（三）外商投資企業(yè)所適用的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策1、所得稅：
（1）對(duì)生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營(yíng)期在十年以上的，從開(kāi)始獲利的年度起，第一年和第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年減半征收企業(yè)所得稅。
（2）在投資總額內(nèi)購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備或在投資總額以外進(jìn)行技術(shù)改造，可按所購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備價(jià)值的40%抵免企業(yè)所得稅。
企業(yè)每一年度投資抵免的企業(yè)所得稅稅額，不得超過(guò)該企業(yè)當(dāng)年比設(shè)備購(gòu)置的前一年新增的企業(yè)所得稅稅額。如果當(dāng)年新增的企業(yè)所得稅稅額不足抵免時(shí)，未予抵免的投資額，可用以后年度比設(shè)備購(gòu)置的前一年新增的企業(yè)所得稅稅額延續(xù)抵免，但延續(xù)抵免的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。在免稅期間可適當(dāng)延長(zhǎng)延續(xù)抵免期限，但延續(xù)抵免的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)七年。
實(shí)行投資抵免的國(guó)產(chǎn)設(shè)備，仍可按設(shè)備原價(jià)計(jì)提折舊，并按有關(guān)規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
2、增值稅：
除《外商投資項(xiàng)目不予免稅的進(jìn)口商品目錄》所列設(shè)備不予退稅外，在投資總額內(nèi)采購(gòu)其他國(guó)產(chǎn)設(shè)備可全額退還所購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備增值稅。應(yīng)退稅額＝增值稅專用發(fā)票注明的金額×適用增值稅稅率3、城建稅及教育費(fèi)附加：
國(guó)稅發(fā)[1994]38號(hào)文件規(guī)定，對(duì)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)是否開(kāi)征城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，應(yīng)按照國(guó)務(wù)院將要下發(fā)的通知執(zhí)行，在國(guó)務(wù)院沒(méi)有明確規(guī)定之前，暫不征收。
4、進(jìn)口環(huán)節(jié)稅收：
國(guó)發(fā)[1997]37號(hào)規(guī)定，自1998年1月1日起，對(duì)國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展的國(guó)內(nèi)投資項(xiàng)目和外商投資項(xiàng)目進(jìn)口設(shè)備，在規(guī)定的范圍內(nèi)，免征關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。
�。ㄋ模〢公司實(shí)施方案1獲取的稅收收益A公司是幸運(yùn)的，在注冊(cè)稅務(wù)師的幫助下，于2006年12月5日引進(jìn)外資在工商登記機(jī)關(guān)進(jìn)行了登記。公司名稱沒(méi)有改變，只是將公司性質(zhì)改為外商投資企業(yè)；房屋權(quán)屬?zèng)]有改變，不存在交納契稅的問(wèn)題。方案1的成功實(shí)施，使A公司獲取了巨額稅收收益，與2006年相比，僅2007年就可節(jié)省稅款過(guò)千萬(wàn)，詳細(xì)情況如下：
1、節(jié)省所得稅660萬(wàn)元（2000萬(wàn)×33%）。
2、城建稅及教育費(fèi)附加264萬(wàn)元（2400萬(wàn)×11%）。
3、在投資總額內(nèi)購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備，退還增值稅319.66萬(wàn)元（2200萬(wàn)÷1.17×17%）。
4、在投資總額內(nèi)購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備，可抵免所得稅752.14萬(wàn)元[（2200萬(wàn)－319.66萬(wàn)）×40%]，因A公司2007～2008年為所得稅免稅期，這部分稅款可以在2009年及以后年度減半征稅期、征稅期進(jìn)行所得稅抵免；在投資總額以外進(jìn)行技術(shù)改造購(gòu)買國(guó)產(chǎn)設(shè)備，也可按設(shè)備價(jià)值的40%抵免所得稅。
第二部分 2007年3月16日后的稅收優(yōu)惠籌劃財(cái)稅［2007］115號(hào)文件實(shí)施后，方案1已失去賴以實(shí)施的法律基礎(chǔ)。2007年3月17日及以后注冊(cè)成立的外商投資企業(yè)，由于沒(méi)有趕上所得稅優(yōu)惠的“末班車”，只能望“優(yōu)”興嘆，同是外商投資企業(yè)，只是由于成立時(shí)間晚了幾個(gè)月或幾天，稅收待遇就相差如此懸殊；更有甚者，有的外商投資企業(yè)在工商機(jī)關(guān)注冊(cè)登記的日期就是2007年3月17日，一天之差，待遇迥然不同；當(dāng)然，內(nèi)資企業(yè)也無(wú)法再通過(guò)國(guó)稅發(fā)[2003]60號(hào)文件來(lái)享受外商稅收優(yōu)惠了。那么，對(duì)于內(nèi)資企業(yè)以及2007年3月16日后設(shè)立的外商投資企業(yè)來(lái)說(shuō)，享受外商稅收優(yōu)惠的路是否完全堵死了呢？在現(xiàn)行稅法體系下，若仔細(xì)研究，還是能夠找到正確的籌劃思路的，借助“殼資源”進(jìn)行稅收籌劃就是其中之一。
一、籌劃思路：
尋找一個(gè)中外合資企業(yè)作為“殼資源”，通過(guò)股權(quán)投資等方式對(duì)其實(shí)施控制，形成母子公司關(guān)系；變更子公司的經(jīng)營(yíng)范圍；子公司租賃母公司全部廠房、設(shè)備，母公司車間生產(chǎn)管理人員全部歸子公司管轄。這樣，就將母子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)全部納入子公司，從而達(dá)到享受外商投資企業(yè)稅收優(yōu)惠的目的。
二、稅收籌劃方案（以下簡(jiǎn)稱“方案2”）：
�。ㄒ唬�“殼資源”的選擇標(biāo)準(zhǔn)假定B公司計(jì)劃借助“殼資源”進(jìn)行稅收籌劃，那么，選擇“殼資源”的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)是2007年3月16日以前在工商登記機(jī)關(guān)注冊(cè)成立的、尚未享受所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠的外商投資企業(yè)。
�。ǘ〣公司以貨幣對(duì)“殼資源”C公司進(jìn)行股權(quán)投資尋找到適合的“殼資源”C外商投資公司后，由B公司對(duì)其進(jìn)行股權(quán)投資，C公司成為B公司的子公司。在股權(quán)重組過(guò)程中，應(yīng)注意重組后C公司的外商資本不得低于總資本的25%，以保證重組后C公司仍然符合享受外商稅收優(yōu)惠的條件。
（三）變更C公司經(jīng)營(yíng)范圍若C公司經(jīng)營(yíng)范圍中包括B公司的產(chǎn)品，則不需進(jìn)行變更。若不包括，則應(yīng)變更經(jīng)營(yíng)范圍，使之包括B、C兩公司的產(chǎn)品。
�。ㄋ模〤公司租賃B公司全部廠房、設(shè)備進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)B、C公司簽訂租賃協(xié)議，B公司將全部廠房設(shè)備租賃給C公司，B公司全部車間生產(chǎn)管理人員與C公司簽訂勞動(dòng)合同，由C公司統(tǒng)一組織產(chǎn)品生產(chǎn)，B公司只負(fù)責(zé)母子公司的管理和收取租金。
至此，B公司產(chǎn)品生產(chǎn)銷售業(yè)務(wù)已全部轉(zhuǎn)移到C公司，與之相關(guān)的稅收業(yè)務(wù)也全部轉(zhuǎn)移到C公司，由C公司統(tǒng)一按照外商投資企業(yè)的稅收政策來(lái)交納稅款并享受稅收優(yōu)惠。
�。ㄎ澹┓桨�2的涉稅分析《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》（國(guó)稅發(fā)[1997]71號(hào)）規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)重組，是其股東的投資或交易行為，屬于企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)的重組，不影響企業(yè)的存續(xù)性；企業(yè)不須經(jīng)清算程序；企業(yè)的債權(quán)和債務(wù)關(guān)系，在股權(quán)重組后繼續(xù)有效。企業(yè)在股權(quán)重組后，依有關(guān)法律規(guī)定仍為外商投資企業(yè)的或仍適用外商投資企業(yè)有關(guān)稅收法律、法規(guī)的，對(duì)其有關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行以下稅務(wù)處理：1、企業(yè)不得按為實(shí)現(xiàn)股權(quán)重組而對(duì)有關(guān)資產(chǎn)等項(xiàng)目進(jìn)行評(píng)估的價(jià)值，調(diào)整其各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債及股東權(quán)益的賬面價(jià)值。2、企業(yè)按照稅法及其實(shí)施細(xì)則及有關(guān)規(guī)定可享受的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠待遇，不因股權(quán)重組而改變。股權(quán)重組后，企業(yè)就其尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠繼續(xù)享受至期滿，不得重新享受有關(guān)稅收優(yōu)惠。3、企業(yè)在股權(quán)重組前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，可在虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，在股權(quán)重組后逐年延續(xù)彌補(bǔ)。
�。⿲�(shí)施方案2獲取的稅收收益與方案1相比，方案2借用“殼資源”進(jìn)行稅收籌劃，也可達(dá)到大大降低企業(yè)整體稅負(fù)效果，享受到2007年3月16日前成立的外商投資企業(yè)的一系列稅收優(yōu)惠政策，如企業(yè)所得稅“兩免三減半”優(yōu)惠、不交城建稅及教育費(fèi)附加、投資總額內(nèi)購(gòu)國(guó)產(chǎn)設(shè)備退還增值稅、符合條件的設(shè)備進(jìn)口免關(guān)稅及進(jìn)口增值稅等。對(duì)這些優(yōu)惠，方案1已經(jīng)表述的非常清楚，在此不再詳細(xì)展開(kāi)論述。
�。ㄆ撸⿲�(shí)施方案2的注意事項(xiàng)1、廠房、設(shè)備的租賃方式B公司將全部廠房設(shè)備租賃給C公司的過(guò)程中，租賃方式的選擇會(huì)對(duì)B、C公司涉稅事項(xiàng)產(chǎn)生重大影響。
若采取經(jīng)營(yíng)租賃方式，由于折舊在B公司計(jì)提，可能出現(xiàn)的結(jié)果是B公司巨額虧損，C公司巨額盈利。這種租賃方式在C公司免稅期間，對(duì)C公司基本沒(méi)有影響，對(duì)B公司有利，B公司將產(chǎn)生大量虧損留待以后年度彌補(bǔ)。但在C公司恢復(fù)征稅后，就會(huì)產(chǎn)生非常巨大的影響，很可能出現(xiàn)C公司巨額盈利要多交大量的所得稅，而B(niǎo)公司卻閑置著大量的費(fèi)用無(wú)法消化的情況。
若采取融資租賃方式，由于折舊在C公司計(jì)提，在征稅期間，完全可以避免一方多交大量稅款而另一方還出現(xiàn)巨額虧損的局面。此方式的缺點(diǎn)是B公司無(wú)法產(chǎn)生大量留待以后年度彌補(bǔ)的虧損。
對(duì)B、C公司而言，在C公司免稅期間，經(jīng)營(yíng)租賃有利；在C公司征稅期間，融資租賃有利。企業(yè)選取哪種租賃方式，應(yīng)具體情況具體分析，靈活掌握，不能一概而論。
2、統(tǒng)籌兼顧，積極應(yīng)對(duì)反避稅調(diào)查在安排好C公司涉稅事宜的同時(shí)，應(yīng)兼顧B公司的涉稅事宜。B公司收取的租金應(yīng)參照獨(dú)立企業(yè)間的租金水平，若租金水平明顯偏低或不按獨(dú)立企業(yè)間交易處理，則有可能遭遇稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅調(diào)查。
3、密切關(guān)注國(guó)家稅收政策的調(diào)整隨著新企業(yè)所得稅法實(shí)施日期的逼近，國(guó)家必將清理一大批稅收文件，并頒布一系列新稅收政策。在方案2實(shí)施過(guò)程中，必須密切關(guān)注國(guó)家稅收政策的出臺(tái)情況，如即將頒布實(shí)施的企業(yè)所得稅實(shí)施條例、已呼吁多年各方面條件逐漸成熟的增值稅轉(zhuǎn)型等。
4、妥善安排其他事項(xiàng)：如辦公樓及其他建筑物（構(gòu)筑物）出租與否問(wèn)題、銀行貸款及利息總量、B公司管理人員工資在哪個(gè)公司列支問(wèn)題等等。
5、稅收籌劃的成本問(wèn)題進(jìn)行稅收籌劃是需要付出成本的，如B公司收取租金應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、C公司工商變更費(fèi)用、中介服務(wù)費(fèi)等。企業(yè)應(yīng)綜合權(quán)衡實(shí)施方案2的稅收收益和需要付出的成本費(fèi)用，最終選取有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)的方案。
第三部分 結(jié)束語(yǔ)稅收籌劃是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及面極廣，是一個(gè)理論與實(shí)踐并重的專門領(lǐng)域。為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)，作為一種可以合法節(jié)約稅金支出的行為，稅收籌劃值得我們付出更多的時(shí)間來(lái)關(guān)注、學(xué)習(xí)和研究。本文所寫的稅收優(yōu)惠籌劃，一方面符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策，有助于優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和資源的合理配置，納稅人根據(jù)稅收的各項(xiàng)優(yōu)惠、鼓勵(lì)政策，進(jìn)行投資、籌資、企業(yè)制度改造、產(chǎn)品升級(jí)換代等決策，盡管在主觀上是為了減輕自己的稅收負(fù)擔(dān)，但在客觀上卻順應(yīng)了國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的引導(dǎo)方向，逐步走向了優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和生產(chǎn)力合理布局的道路，有利于促進(jìn)資本的流動(dòng)和資源的合理配置；另一方面這類籌劃有利于發(fā)揮國(guó)家稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的杠桿作用，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，追求經(jīng)濟(jì)利益是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的根本準(zhǔn)則，企業(yè)通過(guò)精打細(xì)算，在稅法允許的范圍內(nèi)實(shí)施稅收優(yōu)惠籌劃，追求稅收費(fèi)用最小化，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身價(jià)值最大化，進(jìn)而國(guó)家實(shí)現(xiàn)稅收的宏觀經(jīng)濟(jì)管理職能，這是國(guó)家所樂(lè)觀其成的。因此，從這個(gè)層面上講，最好的稅收籌劃就是用好、用足、用活稅收優(yōu)惠政策！