知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，人類社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)方面即將發(fā)生深刻的變革，掌握知識(shí)和技術(shù)的人才已成為經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主導(dǎo)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展越來越依賴于人力資源的開發(fā)和利用。會(huì)計(jì)作為為經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)、提供經(jīng)濟(jì)決策信息的手段，也必須適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)形態(tài)的這一重大變遷，因而，提供有關(guān)人力資源投資的增減、人力資源價(jià)值的大小和人力資源利用效果等方面信息的人力資源會(huì)計(jì)自然成為了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的會(huì)計(jì)主流。

　　人力資源會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)科學(xué)中一個(gè)正在發(fā)展中的新分支，它主要研究組織中人力資源的成本、價(jià)值的計(jì)量和報(bào)告問題，為人力資源管理提供信息。人力資源會(huì)計(jì)的創(chuàng)始人之一弗蘭霍爾茨認(rèn)為，所謂人力資源會(huì)計(jì)，是“把人的成本和價(jià)值作為組織的資源而進(jìn)行的計(jì)量和報(bào)告，……其目的是便于把人作為組織的資源而進(jìn)行管理。”可見，人力資源會(huì)計(jì)改變了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)把人力資源成本視為當(dāng)期費(fèi)用列支的做法，而將其支出資本化，同時(shí)也要求對(duì)人力資源可能創(chuàng)造的現(xiàn)在和未來收益進(jìn)行反映。有些學(xué)者認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)屬于管理會(huì)計(jì)的一部分，也有些認(rèn)為，“傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只計(jì)量和報(bào)告物質(zhì)資源、財(cái)務(wù)資源，沒有把人力資源作為會(huì)計(jì)對(duì)象，……人力資源會(huì)計(jì)是以向管理當(dāng)局提供有關(guān)人力資源的取得和開發(fā)成本及其對(duì)組織的價(jià)值等方面的信息為根本目標(biāo)，以便管理者進(jìn)行人力資源在各方面的配置和決策。它完全服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理，而企業(yè)外部投資者、債權(quán)人并不關(guān)心這些。因此，人力資源會(huì)計(jì)無疑是管理會(huì)計(jì)的一個(gè)分支�！边�有些認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)“不僅可以合乎情理地成為管理會(huì)計(jì)的附屬體系，而且在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中也能獲得其地位”。

　　然而，就人力資源會(huì)計(jì)的核算方式和范圍而言，仍屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范疇。

　　首先，雖然人力資源會(huì)計(jì)有自己的方法體系，但它還是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法體系的延伸，它不但沒有脫離傳統(tǒng)會(huì)計(jì)，而且在整個(gè)核算過程中，廣泛運(yùn)用了傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各種記錄、核算、攤銷和報(bào)告等一系列方法。從生產(chǎn)要素核算的角度來看，人力資源作為企業(yè)的一種重要資產(chǎn)，從其自身的投資形成、成本攤銷和價(jià)值轉(zhuǎn)移的過程看，不能不說它更具有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)，與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一脈相承。

　　其次，美國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)下屬的人力資源會(huì)計(jì)委員會(huì)認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)是“確認(rèn)和計(jì)量有關(guān)人力資源資料并報(bào)告給有關(guān)利害集團(tuán)的程序”，它將所有的人力資源資料都納入了人力資源會(huì)計(jì)的范圍，未免失之太廣，但定義中的“有關(guān)利害集團(tuán)”不可能僅僅指企業(yè)管理當(dāng)局，從廣義上理解完全應(yīng)包括企業(yè)內(nèi)部和外部的各種團(tuán)體包括投資者和債權(quán)人。事實(shí)上，國內(nèi)外人力資源會(huì)計(jì)的研究，無一不是在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，而其研究的目標(biāo)，就是想把傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中那部分沒有被確認(rèn)的人力資源資料信息，通過核算單獨(dú)揭示出來，并在財(cái)務(wù)報(bào)表中占有一席之地，以求得到社會(huì)的公認(rèn)。

　　最后，從實(shí)踐看，企業(yè)內(nèi)部管理者、外部投資者和債權(quán)人都特別注重人力資源信息，而傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)無法滿足這三者所需的這方面信息也是人力資源會(huì)計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因之一。

　　早在1966年，美國密執(zhí)安大學(xué)社會(huì)研究所就與巴里紡織品公司合作，對(duì)人力資源會(huì)計(jì)進(jìn)行研究、實(shí)踐，取得了初步成果，并把人力資源會(huì)計(jì)的有關(guān)資料作為該公司的資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的一個(gè)組成部分呈報(bào)出來。因此，認(rèn)為人力資源會(huì)計(jì)的信息僅能為企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局獨(dú)家應(yīng)用的觀戰(zhàn)是失之偏頗的，更不能因?yàn)槿肆�資源會(huì)計(jì)是近三四十年來新涉及的會(huì)計(jì)領(lǐng)域因而在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中還沒有更多的地位便把它硬性歸入管理會(huì)計(jì)的范疇。我認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)從本質(zhì)上說屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范圍是毋庸置疑的，只是由于目前這門學(xué)科還處于不斷探索、不很成熟的階段，因此在其研究和實(shí)踐中頗多地汲取管理會(huì)計(jì)的營養(yǎng)，也是完全合乎情理的。

　　然而，人力資源會(huì)計(jì)的建立與完善，同時(shí)也將對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)體系有所修正。

　　一、修正傳統(tǒng)會(huì)計(jì)成本費(fèi)用的界限

　　傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將人力投資成本費(fèi)用化，不反映在企業(yè)組織的對(duì)外報(bào)告中，無法為企業(yè)管理當(dāng)局提供進(jìn)行人力資源規(guī)劃和控制所必需的信息，也給投資者的投資決策造成了困難，可能使企業(yè)花費(fèi)大量貨幣支出而獲得的人力資源不能得到有效利用。因?yàn)樵谌肆�資源費(fèi)用化的條件下，基于短期成本節(jié)約觀念的設(shè)想，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)片面地強(qiáng)調(diào)節(jié)約人工成本，而不注重人力投資。因而在迅速增加人力資源投資的狀況下，就會(huì)低估企業(yè)收益，但在人力資源損耗階段卻往往表現(xiàn)為超額的企業(yè)收益，這顯然與事實(shí)不符。

　　1、將人力資源資本化，對(duì)企業(yè)而言，可能存在一些問題。首先，從納稅的角度考慮，將人力資源支出資本化處理，對(duì)企業(yè)而言，無疑等于主動(dòng)放棄了費(fèi)用抵稅的好處。而在企業(yè)創(chuàng)業(yè)期，將大量人力資源投資費(fèi)用化處理，可減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，這實(shí)質(zhì)上是政府扶持企業(yè)的優(yōu)惠措施，有利于企業(yè)輕裝上陣，發(fā)展壯大。其次，人力資源投資資本化可能會(huì)產(chǎn)生一些負(fù)效應(yīng)。由于企業(yè)必要的人力資源支出與“吃、喝、玩、樂”支出很難劃清，將支出資本化，無意幫了管理層的大忙，有助于其掩蓋、助長后一種支出的發(fā)生，并導(dǎo)致人力資源價(jià)值和當(dāng)期盈利的虛增，反而可能使投資者因信息誤導(dǎo)而作出錯(cuò)誤的決策；再其次，資本化后的人力資源價(jià)值，常常與其為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力不對(duì)等，更何況人力資源的取得有其特殊性。最后，人力資源支出資本化后，其受益分?jǐn)偲陔y以確定，人為的假定既增加了會(huì)計(jì)核算的工作量，又加大了盈利的估計(jì)成分，為企業(yè)操縱利潤和粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表提供了方便。

　　2、因而，在把人力資源投資成本資本化時(shí)，要解決好兩個(gè)問題：其一是人力資源成本的范疇。它是僅指取得和開發(fā)人力資源所發(fā)生的人事管理職能成本，還是必須包括人力資源本身的成本？其二是人力資源成本在人力資源預(yù)計(jì)的服務(wù)期限內(nèi)進(jìn)行攤銷，該攤銷期如何確定？前一個(gè)問題關(guān)系到人力資源成本的資本化數(shù)額，而后一個(gè)問題關(guān)系到人力資源成本的合理攤銷。不解決這兩個(gè)問題，人力資源會(huì)計(jì)的研究和實(shí)踐就很難深入。

　　首先，人力資源成本從理論上看，只能是人力資源本身的成本和人事管理職能成本的合計(jì)。兩者缺一不可。所謂人力資源本身的成本，是指某人力資源個(gè)體本身蘊(yùn)含的受教育的全部投資，即人才的教育成本。嚴(yán)格地說，它應(yīng)該分?jǐn)傆趥�(gè)體全部工作周期內(nèi)，但考慮到人力資源的流動(dòng)因素，往往只能由第一個(gè)工作單位負(fù)擔(dān)。在實(shí)際工作中，企業(yè)取得人力資源，并不一定支付其本身的成本或沒有支付其本身的全部成本，只是借助于工資的形式給予補(bǔ)償，工資已在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中作為費(fèi)用處理，不可能在人力資源會(huì)計(jì)中再進(jìn)行資本化處理。企業(yè)實(shí)際支付的可能僅是人事管理職能成本，即招聘、選拔、雇傭、培訓(xùn)、開發(fā)等方面的支出。因而，如果能實(shí)行有償使用人才制度，由用人單位向人才流出單位支付人力資源本身的成本，無疑為這一問題的妥善解決提供了基礎(chǔ)。

　　其次，對(duì)人力資源預(yù)計(jì)使用年限的確定，可以按不同階層的人員，分別估計(jì)出他們的平均服務(wù)期限，然后用不同的攤銷率來攤銷。如果中途發(fā)生人員離職、死亡，那么他未滿期的攤銷額可作為一筆損失來處理。至于估計(jì)服務(wù)期限的方法，可以用平均期的方法，也可以用人才流動(dòng)率的方法，但在估算時(shí)一定要掌握本企業(yè)內(nèi)各階層人員流動(dòng)情況的歷史統(tǒng)計(jì)資料及同行業(yè)或國家一級(jí)的人員流動(dòng)情況的統(tǒng)計(jì)資料。雖然它帶有一定的估計(jì)性，但在會(huì)計(jì)核算上是完全允許的。

　　可見，人力資源成本支出在時(shí)間上是可以確定的，在價(jià)值上是可以計(jì)量的，在程序上是可以記錄的，因而人力資源成本的資本化也是完全現(xiàn)實(shí)可行的。

　　二、修正傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系

　　傳統(tǒng)會(huì)計(jì)最重要的兩大會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論是“業(yè)主權(quán)益論”，其次則是“實(shí)體論”�！皹I(yè)主權(quán)益論”以出資者為中心，但并不認(rèn)為人力資源的所有者是出資者，其會(huì)計(jì)方程式表示為“資產(chǎn)－負(fù)債＝業(yè)主權(quán)益”。這一理論主要重視企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和負(fù)債數(shù)額的確定，以便它們的差數(shù)能正確反映業(yè)主權(quán)益�！皩�(shí)體論”認(rèn)為會(huì)計(jì)的焦點(diǎn)是企業(yè)實(shí)體而不是業(yè)主，強(qiáng)調(diào)企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，企業(yè)與業(yè)主的關(guān)系是受托責(zé)任關(guān)系，企業(yè)從資本的使用中獲得經(jīng)營成果，在抵補(bǔ)所費(fèi)之后，將剩余的差數(shù)即凈收益作為向權(quán)益的享有者解除責(zé)任的基本標(biāo)志，其會(huì)計(jì)方程式通常表示為“資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益”。而人力資源會(huì)計(jì)，一方面強(qiáng)調(diào)人力資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中的決定性作用，另一方面，強(qiáng)調(diào)勞動(dòng)者權(quán)益。舒爾茨認(rèn)為，“勞動(dòng)者變成資本家并非傳說中因?yàn)楣�司所有�?quán)擴(kuò)散所致，而是由于他們獲得具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的知識(shí)和技能的結(jié)果”，說明勞動(dòng)者的權(quán)益應(yīng)參與收益的分配。會(huì)計(jì)方程式表示為“物力資產(chǎn)＋人力資產(chǎn)－負(fù)債＋勞動(dòng)者權(quán)益＋所有者權(quán)益�！迸c傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的實(shí)體論及業(yè)主權(quán)益論相比較，其內(nèi)容發(fā)生了根本性變化，揭示了企業(yè)財(cái)富由債權(quán)人、勞動(dòng)者和所有者三方共同占有的關(guān)系。

　　勞動(dòng)者權(quán)益是人力資源會(huì)計(jì)的核心，它的確立解決了人力資源會(huì)計(jì)研究中的許多難題，如果離開勞動(dòng)者權(quán)益，人力資源會(huì)計(jì)將變得毫無意義而黯然失色。為什么國有企業(yè)虧損嚴(yán)重且積重難返？大多數(shù)分析家認(rèn)為主要原因是開工不足、經(jīng)營不善、資金短缺、人員冗余、社會(huì)負(fù)擔(dān)過重、行政干預(yù)過多。其實(shí)這些原因都只是表面現(xiàn)象，真正深層次的根本原因在于企業(yè)經(jīng)營者、管理者、勞動(dòng)者的“動(dòng)力”問題，即權(quán)益問題。有人認(rèn)為，國有企業(yè)問題的根子在國有，只有改變所有制才是根本出路。殊不知，人們其實(shí)并不關(guān)心企業(yè)是誰所有，而是關(guān)心企業(yè)能給個(gè)人帶來多少利益。因而，唯有建立勞動(dòng)者權(quán)益，才能使企業(yè)的經(jīng)營者、管理者、勞動(dòng)者把自己的利益與企業(yè)的命運(yùn)緊緊相連，他們的貢獻(xiàn)記入企業(yè)的會(huì)計(jì)賬簿，使之可以參與企業(yè)分配。從理論上講，這一點(diǎn)又使馬克思的勞動(dòng)價(jià)值論得以復(fù)歸：唯有可變資本才創(chuàng)造新的價(jià)值，而不變資本只能損耗和轉(zhuǎn)移價(jià)值。在管理實(shí)踐中，很多企業(yè)對(duì)傳統(tǒng)的薪酬機(jī)制進(jìn)行了改革。如20世紀(jì)80年代中期，美國的一些公司就要求高級(jí)主管持有公司一定數(shù)量的股票。股票期權(quán)計(jì)劃開始得到廣泛應(yīng)用，持有這種權(quán)利的高級(jí)管理人員可以在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)以股票期權(quán)的行權(quán)價(jià)格購買本公司的股票，從而使其擁有公司部分所有權(quán)，以有效避免經(jīng)營管理中短期行為的出現(xiàn)。

　　三、修正傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的影響范圍

　　人力資源會(huì)計(jì)在社會(huì)各領(lǐng)域的應(yīng)用和推廣，將使社會(huì)更加重視教育投入，也必將影響社會(huì)家庭對(duì)未來教育的預(yù)期，這是傳統(tǒng)會(huì)計(jì)無法辦到的。因?yàn)閭鹘y(tǒng)會(huì)計(jì)更多地在企業(yè)關(guān)聯(lián)人士之間“兜圈子”，而不考慮其對(duì)關(guān)聯(lián)人士之外的影響。家庭教育投資主要表現(xiàn)為兩種心態(tài)：其一是對(duì)教育收益率的預(yù)期。如果投資者認(rèn)為現(xiàn)在接受教育獲得的收益率高于現(xiàn)在進(jìn)入社會(huì)就業(yè)獲得的收益率，他就會(huì)去接受教育；反之，他就會(huì)立即進(jìn)入社會(huì)就業(yè)。其二是對(duì)教育貼現(xiàn)率的預(yù)期，有的人看重未來，貼現(xiàn)率很低；有的人只注重眼前，貼現(xiàn)率很高。經(jīng)濟(jì)學(xué)研究已經(jīng)走出了經(jīng)院式的模式而逐步地向運(yùn)用、通俗方向發(fā)展，作為經(jīng)濟(jì)學(xué)分支的會(huì)計(jì)學(xué)隨社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也必然要走這條路。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)資料僅限于專業(yè)人士閱讀，且僅提供決策之用，只能在有限的范圍內(nèi)發(fā)揮效用，這一狀況將被人力資源會(huì)計(jì)修正。

　　四、股份制企業(yè)的某些原則應(yīng)予修正

　　股份制是指投入企業(yè)的現(xiàn)金、實(shí)物、技術(shù)等各種生產(chǎn)要素都必須折合成標(biāo)準(zhǔn)的股份，明確界定投資人股者所占的份額，以股份的比例來分享一定的盈利。人力資源會(huì)計(jì)引入企業(yè)之后，股份制企業(yè)的這些原則即將被修正。

　　1、資本聯(lián)合原則。典型的股份制企業(yè)只是物力資本的聯(lián)合而不是以人力資本的聯(lián)合為前提，其股東一般不是企業(yè)的勞動(dòng)者，而主要是企業(yè)之外的法人或自然人，企業(yè)的勞動(dòng)者是由資本雇傭來的。在確認(rèn)人力資本后，資本聯(lián)合應(yīng)該是人力資本與物力資本的聯(lián)合。

　　2、不準(zhǔn)退股的原則。在典型的股份制企業(yè)中，出資人一旦出資，就不能再抽走資本，其所有權(quán)僅體現(xiàn)在認(rèn)購的股份上。而把人力資本引入會(huì)計(jì)體系后，由于人力資產(chǎn)與人力資本不可分離，因而員工離開企業(yè)就等于他們退了股。這樣，為了保持法定資本的統(tǒng)一與穩(wěn)定，注冊(cè)資本仍應(yīng)針對(duì)實(shí)收資本中的物力資本。當(dāng)然，員工也不能隨意離開企業(yè)，而要與企業(yè)簽訂一定時(shí)期的勞動(dòng)合同，對(duì)于提前離職的人員要支付違約金以補(bǔ)償企業(yè)尚未攤完的人力資源投資成本。

　　3、股份可轉(zhuǎn)讓原則。在有限責(zé)任公司中，股東在征得其他股東同意的前提下可以將自己的股份轉(zhuǎn)讓給其他股東或第三者；在股份有限公司中，股東可以自由轉(zhuǎn)讓其擁有的股份。而實(shí)行人力資源會(huì)計(jì)后，由于人力資產(chǎn)與人力資本的天然不可分性，人力資本的所有者不能轉(zhuǎn)讓自己的股份，而始終要與人力資產(chǎn)保持對(duì)應(yīng)的關(guān)系。

　　4、法人支配公司資產(chǎn)的原則。出資人一旦投資入股，就既不能抽回資本，也不能直接支配公司資產(chǎn)的營運(yùn)；公司具有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，即依法享有獨(dú)立占有、支配、處分公司資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。而人力資產(chǎn)進(jìn)入企業(yè)后，企業(yè)雖然可以按照需要支配使用，但不能變賣人力資產(chǎn)償還債務(wù)，企業(yè)終止后，人力資產(chǎn)仍由勞動(dòng)者或經(jīng)營管理者所有，這樣，企業(yè)的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)僅是針對(duì)物力資產(chǎn)而言的。

　　五、修正傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的核算體系

　　正是由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論體系的不適應(yīng)，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算體系難以對(duì)人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。人力資源會(huì)計(jì)資產(chǎn)的核算應(yīng)反映人力資本投入信息，成本的核算應(yīng)反映人力資產(chǎn)分期攤?cè)氤杀镜男畔�，利潤及利潤分配的核算�?yīng)反映勞動(dòng)者權(quán)益對(duì)凈利潤的要求，財(cái)務(wù)報(bào)表的編制要反映人力資產(chǎn)、勞動(dòng)者權(quán)益及勞動(dòng)者權(quán)益分成等相關(guān)信息。

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