摘要：文章從資本市場的發(fā)展和會計國際化的要求出發(fā)，針對我國會計人員的職業(yè)判斷能力存在的制度化思維、職業(yè)道德異化等問題，提出了完善會計制度、協(xié)調(diào)財務會計與稅務會計的關系等思路。

　　一、會計人員職業(yè)判斷能力存在的若干問題

　　會計是環(huán)境的產(chǎn)物，有什么樣的社會經(jīng)濟環(huán)境就會有什么樣的會計信息需求以及與其相適應的會計模式。我國當前的經(jīng)濟環(huán)境對會計的基本要求是：經(jīng)濟全球化要求我國的會計核算標準同國際會計慣例保持協(xié)調(diào)，以提高會計信息在國際范圍內(nèi)的可比性；資本市場的發(fā)展要求財務會計為投資者提供高質(zhì)量的決策信息；全球經(jīng)濟一體化和知識經(jīng)濟的快速發(fā)展，加劇了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的不確定性，要求會計能夠及時地為風險識別和控制提供信息。這一切都需要高素質(zhì)的會計人員作后盾，而與此形成鮮明對比的是我國會計教育觀念陳舊，會計人員道德決策能力不足，會計信息失真之勢卻愈演愈烈。

　　1.會計規(guī)范“準則化”和會計思維“制度化”的反差。盡管各國經(jīng)濟環(huán)境不同，會計規(guī)范的表現(xiàn)形式也不同，如美國的會計準則，法國的會計計劃（會計制度）等。但隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，世界各國紛紛協(xié)調(diào)各自的會計核算標準，以會計準則為基調(diào)的會計國際化趨勢非常明顯。如歐盟成立后法國也在改變自己的會計立場，逐步向國際會計準則靠攏。再如東南亞金融危機之后，日本和韓國或迫于美國的壓力，或出于加強同國際經(jīng)濟組織合作的需要，先后改組了會計準則機構，在會計準則制定上盡可能地同國際會計準則和美國會計準則保持一致。會計國際化不但要有一套和國際會計慣例協(xié)調(diào)一致的會計準則，而且要有與會計準則相適應的具有獨立判斷能力的會計從業(yè)人員。盡管會計準則與會計制度在規(guī)范會計核算行為、提高會計信息質(zhì)量方面的目標是完全一致的，但在技術層面，準則又不同于制度，它側重于規(guī)范確認和計量的原則，需要職業(yè)判斷；而制度則側重規(guī)范記錄和報告的過程，勿需職業(yè)判斷。葛家澍教授對此解釋得很清楚：“確認是將某一項目，作為一項資產(chǎn)、負債、收入、費用等要素正式記入或列入某一企業(yè)財務報表的過程，其旨在解決交易事項發(fā)生后，何種項目，應作為何種要素，應當在何時加以記錄和報告，因此，確認是一種職業(yè)判斷。計量面臨著和確認同樣的職業(yè)判斷問題，即如何選擇計量屬性。確認和計量稱作會計決策，而記錄和報告則是把決策付諸實踐的過程�！闭驹跍蕜t的角度，確認關系到經(jīng)濟事項的會計歸屬，計量關系到會計要素的屬性，必須在準則中予以明確，經(jīng)濟事項歸屬和計量屬性明確后，記錄和報告則是順理成章的，勿需再作具體規(guī)范，這一思想和西方發(fā)達市場經(jīng)濟國家會計人員的素質(zhì)和思維習慣是不謀而合的。而我國長期以來采用會計制度的規(guī)范形式，會計人員養(yǎng)成了“逆來順受”的被動式思維習慣，不善于獨立進行會計判斷。我國當前以會計準則指導的“雙軌制”會計規(guī)范形式，既考慮了會計國際化的需要，又照顧了會計人員這一思維習慣。由此可見我國會計人員的整體素質(zhì)同發(fā)達國家的差距，以及我國會計國際化的任重道遠。值得一提的是，稅法在我國會計人員制度化思維形成中所起的作用也是不容低估的。財務會計和稅務會計職能合一，再加上會計學教科書常常以稅法之規(guī)定作為會計分錄示例，相當部分的會計人員對財務會計同稅務會計之間的界限模糊不清。如在會計實務中，很多企業(yè)不問應收賬款的質(zhì)量，一律按照“5‰”的比例提取“壞賬準備”就是很好的例證。殊不知，會計準則或會計制度如果也像稅法一樣，對諸如“壞賬準備”規(guī)定一個具體的提取比例的話，是有悖于其對會計核算只作“原則性”規(guī)定的基本精神。

　　2.會計信息的公共性與會計職業(yè)道德“異化”。隨著我國證券市場的快速發(fā)展，“決策有用學觀”逐漸取代“受托責任觀”成為一種主流的會計觀念。出于為投資者提供決策相關的會計信息，我國證券監(jiān)管部門和會計準則制定機構一直在致力于規(guī)范上市公司會計信息披露，但會計信息失真之勢卻愈演愈烈。會計信息失真不外乎有兩種類型，一是制度性失真，即“選擇會計政策”而造成；二是非制度性失真即由會計造假，或對會計政策誤解或適用不當造成。由此可以得出結論，不管是制度性失真還是非制度性失真，都同會計判斷，尤其是和道德判斷相關。因為在會計準則或制度規(guī)范下的會計信息不是抽象的數(shù)字，在這些數(shù)字背后代表的是不同的經(jīng)濟利益，即具有經(jīng)濟后果，受托者常常通過歪曲會計信息而謀利。在委托代理關系中，“會計人”表面上是受雇于企業(yè)內(nèi)部管理當局，實則受托于企業(yè)外部的所有者。委托人之所以要通過企業(yè)管理當局雇用會計人員，是考核受托人“受托責任”的需要，更是其通過對會計信息的利用作出正確的投資決策，以實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的需要。但“會計人”常常屈從于管理當局的壓力，甚至和管理當局合謀損害委托人的利益，會計信息由“公共產(chǎn)品”演變成了私人謀利的工具。因此，不提高會計人員的道德判斷能力，企業(yè)的經(jīng)營目標則難以實現(xiàn)，整個社會經(jīng)濟也難以健康發(fā)展。

　　3.會計業(yè)職業(yè)判斷能力不適應會計職業(yè)環(huán)境的變化。在知識經(jīng)濟社會，知識、技術、信息等資源在企業(yè)總資產(chǎn)中的比重越來越大，在企業(yè)經(jīng)營活動中的作用越來越強。我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“資產(chǎn)是過去的交易或事項形成并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益�！币虼耍�知識、技術、信息等資源能不能作為無形資產(chǎn)予以確認和計量，取決于會計人員對其收益的判斷。當然，在現(xiàn)有會計準則和制度規(guī)范下，無形資產(chǎn)是以其交易的“歷史成本”予以確認的，也就是說無形資產(chǎn)的確認實際上是不需要職業(yè)判斷的。但是，無形資產(chǎn)的“再確認”，即對無形資產(chǎn)價值在期末會計報告中的重新表述就沒有這么簡單了。會計實務中很多企業(yè)無形資產(chǎn)價值已貶損而不提“減值準備”，或無形資產(chǎn)已無收益能力而不注銷，在很大程度上是因為會計人員沒有能力對無形資產(chǎn)的未來收益能力作出恰當?shù)穆殬I(yè)判斷。信息技術的發(fā)展和全球一體化進程的加快，既為企業(yè)提供了發(fā)展機遇，又加大了企業(yè)經(jīng)營失敗的風險。基于會計是企業(yè)經(jīng)濟活動的信息中樞，其信息量通常占整個企業(yè)全部信息量的70%以上，使得會計職業(yè)判斷與企業(yè)經(jīng)營成敗息息相關。1992年美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、美國會計學會（AAA）及管理會計師協(xié)會（IMA）等贊助成立的“全國舞弊性財務報告委員會”（NCFFR）下屬的專門研究內(nèi)部控制問題的“發(fā)起組織委員會”（COSO）開創(chuàng)性的提出了“內(nèi)部控制———整體框架”概念，并將風險評估列為內(nèi)部控制的五項基本要素之一。隨后，世界各國會計或審計職業(yè)組織紛紛仿效COSO“內(nèi)部控制———整體框架”制定各自的內(nèi)部控制規(guī)范或審計標準。我國財政部于2001年頒布的《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》（征求意見稿），出于操作上的可行性以及會計人員整體素質(zhì)考慮，沒有采納COSO內(nèi)部控制整體框架。從總體上看，我國會計人員素質(zhì)不高，參與意識不強，還不具備為企業(yè)內(nèi)部提供完整的決策信息的能力。

　　二、提高會計職業(yè)判斷能力的幾條思路

　　1.更新會計教育理念，強化道德決策能力培養(yǎng)。會計教育也要適應經(jīng)濟環(huán)境的變化，培養(yǎng)具有可持續(xù)發(fā)展能力的創(chuàng)新人才。根據(jù)會計學科的特點，具有創(chuàng)新能力的會計人才，可以具體表達為具有較深的理論功底和較高的職業(yè)判斷能力以及良好的職業(yè)道德。隨著我國市場經(jīng)濟制度的確立和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，以及資本市場的發(fā)育和投資者的成熟，會計信息的經(jīng)濟后果已經(jīng)顯現(xiàn)出來。會計國際化需要會計教育理念的國際化，目前我國會計規(guī)范是以準則形式為導向的，所以會計教育也應順應這一變化，改變按會計制度安排教材內(nèi)容的體例和孤立的會計分錄示例的形式，借助教學案例把會計理念、教育思想、會計判斷的過程完整的表達出來�！皶�計人”既聽命于管理當局，又受制于委托人的雙重身份，常常把自己置于各種利益紛爭的漩渦之中，要保持客觀公正，沒有良好的道德決策能力是不行的。正如美國會計學會（AAA）所倡導的：會計教育不但要傳授必須的技巧和知識，而且要灌輸?shù)赖聵藴屎途礃I(yè)精神，因為在很多情況下道德往往比技巧和知識更重要，特別是在遇到相關當事人之間的利益沖突時，惟有道德決策能力才能發(fā)揮作用。有鑒于此，世界上許多國家對會計職業(yè)道德建設非常重視，大都以成文的形式，來制定會計職業(yè)道德規(guī)范。會計學教材應當充實職業(yè)道德內(nèi)容，通過職業(yè)道德案例，傳播現(xiàn)代會計理念，喚起會計職業(yè)界道德意識的覺醒。

　　2.完善準則體系，縮小會計方法的選擇余地。美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASC）均認為會計信息質(zhì)量是由一套相互聯(lián)系和制約的要素組成，其目的在于為會計信息質(zhì)量的判斷提供了一個基本的標準和框架。如美國財務會計準則委員會（FASB）在其發(fā)布的第2號財務會計概念公告《會計信息的質(zhì)量特征》（FASC.No.2）中，認為會計信息的最高質(zhì)量特征是決策有用性，其主要質(zhì)量特征有相關性和可靠性，并且均要受重要性和成本效益原則的約束。國際會計準則委員會（IASC）在其發(fā)布的《編報財務報表框中架》，從決策和評估受托責任的需要出發(fā)，也將相關性和可靠性置于會計信息質(zhì)量特征的核心地位。反觀我國基本會計準則，沒有明確地提出會計信息的質(zhì)量特征，只是在會計核算的一般原則中，規(guī)定了衡量和評價會計信息質(zhì)量的若干個標準，而且各質(zhì)量標準是彼此孤立的，沒有形成一個前后一致，首尾貫通的概念框架。當各標準之間發(fā)生矛盾時，不能為會計人員進行會計判斷提供必要的原則性指導。鑒于我國基本會計準則所起的是財務會計概念框架結構的作用，應當借鑒國外研究成果，對其加以必要的修訂，以明確會計信息質(zhì)量特征以及各質(zhì)量特征之間的關系。會計信息可靠性要求盡可能減少會計人員人為估計、判斷的范圍，而相關性又要求有不同的備選方案存在，這似乎是“魚和熊掌”的關系。但是鑒于我國會計人員會計判斷能力不高和會計信息制度性失真的大量存在，應當修訂基本會計準則，限制會計政策和會計方法的備選方案。IASC的做法或許能給我們以啟示。IASC在1979年發(fā)布的第32號征求意見稿（IASCED32）中，對此前發(fā)布的13份國際會計準則文告（IAS‘s）中可供選擇的方法分為“基準處理”、“允許備選的方法”和“應取消的處理方法”三類，同時還對“允許備選的方法”作了嚴格的限定。

　　3.對財務會計與稅務會計的分工協(xié)調(diào)。稅務會計和財務會計是不同目標導向的兩種會計。稅務會計主要是向稅務機關提供納稅義務信息，財務會計主要是為投資者提供決策信息。由于目標導向不同，稅務會計和財務會計在會計原則、會計核算基礎、會計程序和核算方法上存在較大差異。如稅務會計強調(diào)統(tǒng)一性、公平性和確實性等原則，而財務會計強調(diào)相關性和可靠性等原則；財務會計強調(diào)權責發(fā)生制、稅務會計強調(diào)收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制的結合。具體到會計核算方法，財務會計從相關性要求出發(fā)，一般有若干種備選方法供企業(yè)選用，而稅務會計從統(tǒng)一性出發(fā)，沒有或很少有備選會計方法。稅務會計和財務會計分離的意義在于將稅務會計職能從財務會計中分離出去，可以使企業(yè)會計人員排除稅法的干擾，集中精力于財務會計原則的運用。稅務會計和財務會計分離后，財務會計理論應當完全保持其對稅法的獨立性，其教科書中要徹底摒棄以稅法規(guī)定為會計分錄示例的習慣作法，使會計人員在其職業(yè)判斷形成過程中免受稅法的干擾。當然，在我國目前納稅申報制度下的稅務會計和財務會計的分離，必然要加大企業(yè)納稅調(diào)整的工作量和稅收風險。為了減少這一負面影響，筆者認為在稅務會計和財務會計分離的同時，在技術層面上加強對二者的協(xié)調(diào)。企業(yè)可以配備專職或兼職的涉稅會計人員，在稅務會計備查賬中專門記錄財務會計和稅務會計的差異，期末再根據(jù)備查記錄將財務會計信息按稅法和稅務會計標準的要求轉換為稅務會計信息。企業(yè)還可以通過稅務代理行為，將納稅申報、稅務糾紛處理等涉稅業(yè)務委托執(zhí)業(yè)稅務師進行運作，通過執(zhí)業(yè)稅務師專業(yè)化的工作化解稅收風險，消除機構重疊，降低納稅成本。

　　參考文獻：

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