摘要：本文就WTO框架下我國會計信息披露應該正確處理各利益方的關系，在會計標準制定、會計信息披露的重點、建立信息披露支持系統(tǒng)，按照國際慣例堅持財務會計信息披露的成本效益原則等方面進行了探討。
在WTO框架下我國會計信息披露的范圍和內(nèi)容及其形式將按照國際會計基本標準和慣例進行披露。以履行我國對WTO的義務，從目前來看，我國會計信息披露途徑主要有三個方面：一是政府或公認會計師協(xié)會強制性會計信息披露：二是由會計中介結構根據(jù)相關法律和規(guī)定進行的披露：三是公司自愿披露的會計信息。由于世界經(jīng)濟全球化進程的迅猛發(fā)展和新經(jīng)濟形式的出現(xiàn)，政府強制性會計信息披露在法律的規(guī)范上存在滯后現(xiàn)象；中介機構所進行的會計信息披露往往是針對某事項所進行的披露，信息量十分有限；公司自己披露的會計信息從公司利益的角度出發(fā)經(jīng)常存在片面性、傾向性甚至欺騙性。而會計信息的充分披露與商品生產(chǎn)和貿(mào)易的發(fā)展及投資貿(mào)易的發(fā)展都存在十分密切的關系。會計信息披露不充分使得商品生產(chǎn)和貿(mào)易。投資的風險加大。使貿(mào)易和投資的效應很難加以計算。所以，在WTO的基本條款中對信息的透明度做出了明確的規(guī)定。
一、WTO透明度原則與會計信息充分披露原則的關系
法律法規(guī)的透明度是會計信息披露的基本前提，是會計信息充分披露的基本依據(jù)。其具體內(nèi)容包括法律法規(guī)制定的公開性、廣泛性；實施細則的適應性、可操作性；實際操作過程中的透明度和可理解程度；執(zhí)行結果的可預見性和不可逆轉(zhuǎn)性。透明度原則是WTO的主要原則之一，體現(xiàn)在（1994關貿(mào)總協(xié)定）第10條，貫穿于WTO的主要協(xié)定之中。中國在《中華人民共和國加入議定書》中對此做了明確的承諾，“中國應設立或指定一咨詢點，應任何個人、企業(yè)或WTO成員的請求，在咨詢點可獲得根據(jù)本議定書第2條（C）節(jié)第1款要求予以公布的措施有關的所有信息。對此類提供信息請求的答復一般應在收到請求后30天內(nèi)作出。在例外情況下，可在收到請求后45天內(nèi)作出答復。延遲的通知及其原因應以書面形式向有關當事人提供。向WTO成員作出的答復應全面，并應代表中國政府的權威觀點。應向個入和企業(yè)提供準確和可靠的信息。”顯然，WTO對信息的披露和信息質(zhì)量都有明確的要求。即充分性、權威性、相關性、可靠性；而會計信息的充分披露和信息質(zhì)量的基本要求：一是會計處理所依據(jù)的法律；二是會計處理所依據(jù)的理論；三是會計處理所采用的方法；四是會計處理所揭示的事項及事項之間的關系是否具有客觀性、相關性、明晰性、可比性、及時性。會計信息披露的目的同樣是減少投資和貿(mào)易的誤區(qū)，降低貿(mào)易和投資的風險。但是，WTO的透明度原則強調(diào)的是政府法律方面的公開性、公正性、可靠性；而會計所披露的信息則體現(xiàn)在企業(yè)財務會計信息的揭示上，同樣要求具有公開性、公正性、可靠性。會計信息的披露和質(zhì)量必然是建立在法律、規(guī)則、制度、政策透明度的基礎之上，是對企業(yè)資產(chǎn)、負債、所有者權利和企業(yè)經(jīng)營過程和結果進行說明和揭示。通過對會計信息的分析，可以了解企業(yè)是否按照公布的法律、規(guī)則、制度、政策進行相關的會計處理。是對法律、規(guī)則、制度、政策在一定的經(jīng)濟環(huán)境中的具體體現(xiàn)；通過對法律、規(guī)則、制度、政策的分析，可以了解到會計信息的披露是否充分，會計的處理是否符合國家所公布的法律、規(guī)則、制度、政策，是否構成貿(mào)易和投資的障礙等。透明度原則對于外國企業(yè)7解中國的貿(mào)易和投資體系，進入中國市場具有積極的意義；會計信息的充分披露對外國企業(yè)了解中國企業(yè)的資信，規(guī)避風險具有現(xiàn)實的作用。透明度原則和會計信息的披露是對貿(mào)易和投資這樣一個同樣的問題從宏觀和微觀兩個方面所作的說明。顯然對會計信息披露和信息質(zhì)量的完善是透明度原則在會計領域的具體體現(xiàn)和延伸。
二、WTO透明度原則對會計信息披露的基本要求
（一）統(tǒng)一性。法律法規(guī)的統(tǒng)一性是我國對WTO承諾之一。在中國加入WTO的《中華人民共和國加入議定書》中，在第2條（A）節(jié)2款、承諾：“中國應以統(tǒng)一、公正和合理的方式適用和實施中央政府有關或影響貨物貿(mào)易、服務貿(mào)易、與貿(mào)易有關的知識產(chǎn)權（”TRIPS“）或外匯管制的所有法律、法規(guī)及其他措施以及地方各級政府發(fā)布或適用的地方性法規(guī)、規(guī)章及其他措施（統(tǒng)稱為”法律、法規(guī)及其他措施“）。”我國承諾在貿(mào)易、投資、知識產(chǎn)權保護、服務貿(mào)易等領域在法規(guī)的制定和實施方面要具有統(tǒng)一性�！稌嫹ā�、《
企業(yè)會計準則》、《行業(yè)會計制度》都屬于法規(guī)的范疇，它的制定、解釋必須具有統(tǒng)一性。這是WTO對我國的基本要求之一。也是我國發(fā)展市場經(jīng)濟體系，完善法制建設，履行公平競爭的需要。統(tǒng)一性對會計信息的披露基本要求是：首先，應該具有規(guī)范性；其次，會計信息的披露在同等的環(huán)境條件下，應該具有一致性；第三、會計信息的披露應該具有對稱性。
�。ǘ┏浞中浴嬓畔⒌某浞中允潜苊馍唐飞a(chǎn)和貿(mào)易以及投資貿(mào)易風險的基本前提，是減少貿(mào)易和投資誤區(qū)的有效措施之一。也是我國在《中華人民共和國加入議定書》中的主要承諾。它意味著應該滿足不同利益主體之間的不同要求。其基礎有二：一是，充分性是建立在廣泛性基礎之上的。廣泛性要求會計信息的披露不僅要對會計事項本身的過程和結果進行充分披露，而且要對會計事項所引起的資產(chǎn)、負債、所有者權利的變化進行必要的揭示。不僅要求對公司或企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營狀況和財務成果進行說明，而且要求對公司或企業(yè)的關聯(lián)關系進行解釋；二是，充分性是建立在深刻性基礎之上的。深刻性要求會計信息的披露應該具有一定的深度，對重大事項的披露不僅應該對事項本身進行深入的剖析而且對其前因后果也要進行充分的說明。使不同利益主體通過信息清楚的了解事物的本質(zhì)及與其他事物的關系和可能的演變和結果。
�。ㄈ┛煽啃�。可靠性是會計信息披露的一般原則，又是WTO的基本要求之一�？煽啃缘膬�(nèi)涵是真實性，真實性包括客觀性、準確性和可驗證性。需要注意的是在WTO框架下客觀性、準確性、明晰性和可驗證性是建立在較為完善的市場經(jīng)濟基礎之上的�？陀^性體現(xiàn)在反對入為干擾方面；準確性體現(xiàn)在市場經(jīng)濟下的公允價值的確認方面；可驗證性體現(xiàn)在貿(mào)易的審查制度方面。在WTO的框架下，真實性具有了更加豐富的內(nèi)涵和外延。會計信息的真實與否直接關系到會計的誠信問題，關系到不同利益主體的切身利益。由于受利益的驅(qū)動，會計信息的可靠性在世界范圍內(nèi)正面臨著前所未有的巨大挑戰(zhàn)。
�。ㄋ模┛杀刃浴？杀刃栽赪TO的有關條款中主要體現(xiàn)為傾銷及反傾銷方面，主要表現(xiàn)形式是：在市場經(jīng)濟中商品的成本或價格與國外同類商品的成本或價格的比較。從關稅貿(mào)易總協(xié)定（GATT）第6條反傾銷條款來看，“（a）低于正常貿(mào)易過程中在出口國中供正常消費時的可比價格；或（b）如無此種價格，則低于正常貿(mào)易過程中同類產(chǎn)品出口至第三國的最高可比價格；或該產(chǎn)品在原生產(chǎn)國的生產(chǎn)成本加上合理的銷售成本和利潤”；其次是不低于成本。成本的確認程序、內(nèi)容與價格的確認及內(nèi)容基本上是一致的。從會計的可比性角度看：價格和成本的確認是在不受干擾的市場環(huán)境下產(chǎn)生，如果市場中沒有同類產(chǎn)品則以市場具有類似特征和風險的商品價格作為可比產(chǎn)品；如果市場沒有類似風險和特征的商品則在允當、合理的基礎上估計相關的屬性并在此基礎上進行計量。這與反傾銷中對價格和成本的認定，在程序和內(nèi)容上是完全一致的。在國際貿(mào)易中商品的反傾銷所要求的商品的可比性是建立在相對成熟的市場經(jīng)濟基礎之上的。在WTO的框架下主要體現(xiàn)在反傾銷爭端和爭端的解決上。事實上在國際貿(mào)易中反傾銷的基礎是商品的可比性，會計計量所反映的可比性往往導致反傾銷爭端的發(fā)生，影響到反傾銷爭端的解決。所以我們必須處理好反傾銷與商品成本和價格的可比性的關系，充分認識到會計確認、計量的可比性是WTO公平貿(mào)易原則的延伸。
三、對我國在WTO框架下會計信息披露的思考
�。ǎ┰谟嘘P會計信息披露的會計標準制定方面，我國應認真履行我國對WTO的有關承諾。正確處理國際會計標準與中國特色的關系。會計信息披露標準應該體現(xiàn)中國生產(chǎn)力發(fā)展的水平，反映中國的生產(chǎn)關系，調(diào)整規(guī)范中國的會計行為。強調(diào)統(tǒng)一性是會計信息披露的基本要求，層次性是在統(tǒng)一性的框架下的補充和完善。明確界定會計信息的充分性與商業(yè)秘密的關系。充分認識可比性的確認不應該脫離一定的社會環(huán)境，應建立在充分協(xié)商的基礎上，允許存在必要的差異性、層次性�？煽啃詰撆c決策和預測相關并體現(xiàn)其重要性。
�。ǘ┟鞔_會計信息披露的重點。以滿足WTO各利益主體的需要。會計信息成為公司信息披露的重點是由其性質(zhì)決定的。人們通過對其財務會計信息的分析可以獲得許多有價值結論，這些結論直接或間接的支持信息使用者的決策和行動。在市場經(jīng)濟中預測和分析公司盈利和風險及其他具有實質(zhì)性意義的事項是會計信息披露的重點。依據(jù)國際慣例和WTO《服務貿(mào)易總協(xié)定》及其附屬文件的規(guī)定；公司會計信息的披露的重點應該包括：（1）
資產(chǎn)負債表；（2）損益表或利潤表；（3）
現(xiàn)金流量表；（4）股東權益變動表；（5）財務情況說明書；（6）各種財務報告附注；（7）各種會計政策運用說明；（8）合并會計報表；（9）審計報告；（10）其他財務信息。
（三）建立信息披露支持系統(tǒng)，確保WTO所要求的會計信息的披露的充分性、系統(tǒng)性。財務會計信息披露的充分性、系統(tǒng)性在一定程度上取決于完善的信息披露支持系統(tǒng)。信息披露支持系統(tǒng)包括信息披露制度和信息披露方法及信息披露手段。首先，信息披露制度的建立應該納入法律法規(guī)體系，這對于一個大陸法系的國家尤其重要；其次，要完善信息披露的監(jiān)督控制機制，加大對虛假信息的處罰力度以保證財務會計信息的可靠性；第三，建立明確、具體的財務會計信息披露標準，使信息披露者有章可循，有法可依。以保證會計信息披露的統(tǒng)一性、可比性；第四，信息的披露應該具有多種形式以滿足不同層次、不同習慣利益相關者和潛在的投資者的不同需要；第五，廣泛采用計算機信息處理系統(tǒng)和現(xiàn)代化的通訊系統(tǒng)以保證財務會計信息的及時性和有效性。
�。ㄋ模┱_處理各方面的利益關系。滿足WTO各利益主體會計信息需要的特殊性和復雜性。正確處理不同利益主體之間的關系；正確處理會計人員與會計主體、業(yè)生與會計人員、經(jīng)營者與所有者、內(nèi)部審計與外部審計、道德與法制的關系。充分認識不同會計主體（包括WTO各成員方）利益的不同，深入分析利益驅(qū)動與會計信息失真的關系，使假賬所帶來的效益高于假賬付出的成本。明確財務會計人員的利益主體，減輕財務會計人員的心理障礙和行為障礙，加強職業(yè)道德和業(yè)務能力培訓，滿足各利益主體會計信息需要的特殊性和復雜性。
（五）按照國際慣例堅持財務會計信息披露的成本效益原則。充分的、高質(zhì)量的財務會計信息的披露必然會導致較高的成本費用，無償提供會計信息，在一定程度上會損害提供信息者的利益。而無償提供信息所帶來的利益又很難量化。這致使信息提供者不愿意提供充分的財務會計信息。介于會計信息作為公共產(chǎn)品，具有非排他性的性質(zhì)。這就要求國家有關管理機構要正確的處理提供信息者的義務與利益的關系，對不同層次的信息提供者應區(qū)別對待，就一般公司或企業(yè)而言，對于提供充分的、高質(zhì)量的財務會計信息者應給予適當?shù)难a貼或某些優(yōu)惠。以利益驅(qū)動信息提供者的積極性。而作為會計師事務所；有義務和責任提供充分的、可靠的、高質(zhì)量的會計信息。
WTO的有關條款對會計信息的披露提出了更高的要求，這一方面是對會計信息的規(guī)范；另一方面也是履行WTO義務。它有利于完善和發(fā)展我國會計信息披露制度，有利于市場經(jīng)濟的發(fā)展和經(jīng)濟全球化的進程。
