總會(huì)計(jì)師，作為政府部門、事業(yè)單位和企業(yè)中主管財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的最高負(fù)責(zé)人，在我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。特別是國(guó)有大中型企業(yè)當(dāng)中的總會(huì)計(jì)師，不僅擔(dān)負(fù)著組織和領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門工作的職責(zé)；還作為企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)班子成員，積極參與著企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)決策活動(dòng)，成為現(xiàn)代企業(yè)管理體制中不可或缺的一員。但是，在目前的現(xiàn)實(shí)工作中，國(guó)有企業(yè)的總會(huì)計(jì)師們也會(huì)遇到來(lái)自于企業(yè)內(nèi)外種種揮之不去的問(wèn)題與矛盾、困難與壓力，影響其發(fā)揮正常的工作效能，有些問(wèn)題解決不好甚至?xí)箍倳?huì)計(jì)師們誤入歧途，影響自己的前途命運(yùn)。
什么樣的企業(yè)需要總會(huì)計(jì)師？
總會(huì)計(jì)師在企業(yè)當(dāng)中到底應(yīng)當(dāng)處于一個(gè)什么樣的地位？總會(huì)計(jì)師在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子中應(yīng)當(dāng)扮演什么樣的角色？對(duì)于企業(yè)的會(huì)計(jì)作假與防范，總會(huì)計(jì)師起著什么樣的作用？這些問(wèn)題，都是經(jīng)�？M繞在國(guó)企總會(huì)計(jì)師們心頭的現(xiàn)實(shí)困惑；也是他們不得不面對(duì)、不得不考慮和解決的重要工作內(nèi)容。
最近，在中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院聯(lián)合舉辦的第五期國(guó)有重要骨干企業(yè)總會(huì)計(jì)師崗位培訓(xùn)班上，來(lái)自全國(guó)各地大型及特大型國(guó)有企業(yè)的一些總會(huì)計(jì)師有幸與中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)兼秘書長(zhǎng)丁平準(zhǔn)教授就這些與如何做好總會(huì)計(jì)師密切相關(guān)的問(wèn)題在課堂上展開(kāi)熱烈地討論。在兩天的小組討論中，丁平準(zhǔn)教授和14個(gè)小組的260余名學(xué)員傾心座談，深入交流意見(jiàn)。丁教授還用他淵博的學(xué)識(shí)和長(zhǎng)期在政府部門擔(dān)任要職的工作經(jīng)驗(yàn)，回答了學(xué)員們所提出的各個(gè)問(wèn)題。由于這些學(xué)員都來(lái)自國(guó)民經(jīng)濟(jì)建設(shè)的第一線的不同行業(yè)，他們所提出的問(wèn)題更具有代表性，反映出了中國(guó)總會(huì)計(jì)師整體隊(duì)伍的心聲。
通過(guò)這些熱烈地討論與真誠(chéng)地交流，參加培訓(xùn)的總會(huì)計(jì)師們對(duì)許多問(wèn)題有了更為深刻的認(rèn)識(shí)，他們?cè)鰪?qiáng)了做好總會(huì)計(jì)師工作的信心，明確了自身的責(zé)任與使命，為自己的事業(yè)規(guī)劃好了新的藍(lán)圖。
一、什么樣的企業(yè)需要總會(huì)計(jì)師？
雖然國(guó)務(wù)院于1990年12月31日頒發(fā)的《總會(huì)計(jì)師條例》第二條明確規(guī)定：“全民所有制大、中型企業(yè)設(shè)置總會(huì)計(jì)師；事業(yè)單位和業(yè)務(wù)主管部門根據(jù)需要，經(jīng)批準(zhǔn)可以設(shè)置總會(huì)計(jì)師�！�2003年5月13日國(guó)務(wù)院最新頒布的《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》也將總會(huì)計(jì)師列入國(guó)有獨(dú)資和國(guó)有控股企業(yè)的企業(yè)負(fù)責(zé)人，但包括參加培訓(xùn)的一些國(guó)有企業(yè)在內(nèi)，許多企業(yè)到現(xiàn)在總會(huì)計(jì)師配置不齊全。這主要是因?yàn)橐恍┱块T和企業(yè)“一把手”對(duì)總會(huì)計(jì)師的認(rèn)識(shí)還停留在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的階段，把現(xiàn)代企業(yè)中的總會(huì)計(jì)師與原來(lái)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下照搬蘇聯(lián)模式的企業(yè)“三師”（總會(huì)計(jì)師、總工程師和總經(jīng)濟(jì)師）混為一談，認(rèn)為總會(huì)計(jì)師是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，是一個(gè)擺設(shè)，所做的工作無(wú)非是
會(huì)計(jì)主管的職責(zé)，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)不必設(shè)立總會(huì)計(jì)師。
其實(shí)，這是對(duì)現(xiàn)代企業(yè)條件下的總會(huì)計(jì)師工作的誤解。我國(guó)目前所實(shí)行的總會(huì)計(jì)師體制是參照了市場(chǎng)發(fā)達(dá)國(guó)家的CFO（首席財(cái)務(wù)官）模式，根據(jù)我國(guó)企業(yè)的具體情況，按照現(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的要求所推行的一種企業(yè)管理制度�？倳�(huì)計(jì)師的職責(zé)不僅是日常的會(huì)計(jì)核算與監(jiān)督，還肩負(fù)著企業(yè)理財(cái)人和作為財(cái)務(wù)專家參與企業(yè)決策的重要使命。他們的作用已經(jīng)滲透到了
現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的各個(gè)方面。
現(xiàn)代企業(yè)管理的核心是價(jià)值管理，企業(yè)追求的最高經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是股東財(cái)富的最大化。財(cái)務(wù)經(jīng)理。作為企業(yè)中層管理人員，在參與企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策中很難到位，而企業(yè)當(dāng)中財(cái)務(wù)工作的重要性越來(lái)越突出，所以現(xiàn)代法人治理結(jié)構(gòu)中設(shè)置了總會(huì)計(jì)師崗位，從財(cái)務(wù)角度參與企業(yè)決策�？倳�(huì)計(jì)師作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的專家，在企業(yè)的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)控制、投融資管理、業(yè)績(jī)管理、成本計(jì)劃與預(yù)算和稅務(wù)處理等企業(yè)的價(jià)值鏈活動(dòng)中都承擔(dān)著關(guān)鍵性角色。總會(huì)計(jì)師不但進(jìn)行著價(jià)值管理，還積極通過(guò)資本運(yùn)營(yíng)和資產(chǎn)重組等形式參與著價(jià)值創(chuàng)造。
建立和完善現(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和發(fā)展壯大企業(yè)規(guī)模，離不開(kāi)總會(huì)計(jì)師的作用。就連一些發(fā)展迅速的民營(yíng)企業(yè)，也意識(shí)到了這一點(diǎn)，他們不僅積極尋找合適人選建立和充實(shí)總會(huì)計(jì)師崗位，還積極開(kāi)展對(duì)外交流，學(xué)習(xí)和借鑒其他企業(yè)的總會(huì)計(jì)師工作的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。固然，對(duì)于中小型企業(yè)，可能設(shè)置總會(huì)計(jì)師崗位具有一定困難，但也不可能缺少類似總會(huì)計(jì)師職能的發(fā)揮。在中小型企業(yè)中，企業(yè)老板或者類似主管財(cái)務(wù)的副董事長(zhǎng)或副總經(jīng)理實(shí)際承擔(dān)著總會(huì)計(jì)師的角色。
按照市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求和現(xiàn)代管理模式進(jìn)行改造的中國(guó)當(dāng)代企業(yè)的經(jīng)營(yíng)，不能缺少總會(huì)計(jì)師們的參與。
二、總會(huì)計(jì)師在企業(yè)中的地位
盡管在新頒布的《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例》中明確提出了總會(huì)計(jì)師是企業(yè)負(fù)責(zé)人之一。但是在現(xiàn)實(shí)當(dāng)中，似乎已經(jīng)約定成俗，總會(huì)計(jì)師在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子排名中居于末席，任命任何一個(gè)副總經(jīng)理，其排名就肯定會(huì)在總會(huì)計(jì)師之前；或者即使總會(huì)計(jì)師具有了名分享有領(lǐng)導(dǎo)班子成員待遇，卻不是黨委班子成員，不能參與企業(yè)重大決策的討論協(xié)商。但是，總會(huì)計(jì)師實(shí)際管理的工作和承擔(dān)的責(zé)任卻非常重大，比起一般領(lǐng)導(dǎo)班子成員有過(guò)之而無(wú)不及。比如總會(huì)計(jì)師的重要性遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于一個(gè)主管后勤保障的副總經(jīng)理，但在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)排名中，副總經(jīng)理要比總會(huì)計(jì)師靠前。
西方發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)，在公司管理當(dāng)局的就職儀式上往往要求CEO（首席執(zhí)行官）與CFO（首席財(cái)務(wù)官）同時(shí)宣誓，這既表明他們?cè)谄髽I(yè)中的地位應(yīng)當(dāng)是平等的，是戰(zhàn)略合作伙伴的關(guān)系；也是由于他們共同承擔(dān)著為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值和防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的責(zé)任。
在我國(guó)，目前總會(huì)計(jì)師的責(zé)任重大，在企業(yè)的國(guó)有資產(chǎn)保值增值、項(xiàng)目投融資決策、會(huì)計(jì)信息批露、資本運(yùn)作等方面承擔(dān)著與總經(jīng)理同樣重大的責(zé)任。總會(huì)計(jì)師的工作往往也會(huì)得到總經(jīng)理的支持和配合，但是由于總會(huì)計(jì)師在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子中的尷尬地位，不能參與企業(yè)人事任免和一些其他決策活動(dòng)，使他們?cè)谄髽I(yè)中實(shí)質(zhì)性的權(quán)利和待遇可能受到削弱和損害，造成總會(huì)計(jì)師在企業(yè)中責(zé)、權(quán)、利的不平衡。這即會(huì)影響總會(huì)計(jì)師工作積極性的發(fā)揮；也將影響總會(huì)計(jì)師工作的順利進(jìn)行，降低總會(huì)計(jì)師的實(shí)際工作效能。
因此，在討論中，很多學(xué)員建議國(guó)家應(yīng)當(dāng)通過(guò)立法，提高總會(huì)計(jì)師在企業(yè)地位，保證總會(huì)計(jì)師責(zé)、權(quán)、利的均衡，使總會(huì)計(jì)師真正起到企業(yè)理財(cái)人的作用。
三、總會(huì)計(jì)師在企業(yè)中扮演的角色
有人提出：總會(huì)計(jì)師在企業(yè)的主要作用就是監(jiān)督企業(yè)總經(jīng)理的工作，牽制企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)可能的營(yíng)私舞弊和侵吞企業(yè)資產(chǎn)行為。他們認(rèn)為國(guó)有企業(yè)中的監(jiān)事會(huì)和稽查特派員是從企業(yè)外部對(duì)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子的工作進(jìn)行監(jiān)督，而總會(huì)計(jì)師就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)從企業(yè)內(nèi)部對(duì)總經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督。看住了企業(yè)總經(jīng)理，就等于看住了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子；看住了企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子，也就等于看住了這個(gè)企業(yè)。這種觀點(diǎn)在討論中遭到了廣大學(xué)員和丁平準(zhǔn)教授和廣大學(xué)員的反對(duì)。
在討論中，丁平準(zhǔn)教授和廣大學(xué)員都認(rèn)為：雖然會(huì)計(jì)工作本身包含了監(jiān)督的職能，有些企業(yè)也將總會(huì)計(jì)師稱作財(cái)務(wù)總監(jiān)，但是這種監(jiān)督應(yīng)當(dāng)是對(duì)企業(yè)日常經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的反映和企業(yè)內(nèi)部的財(cái)會(huì)控制，監(jiān)督的是企業(yè)整體對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)和制度的遵守狀況。對(duì)總經(jīng)理個(gè)人的違法亂紀(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督并非是設(shè)置總會(huì)計(jì)師的題中之義。
在實(shí)際工作當(dāng)中，總會(huì)計(jì)師也根本不可能有力量去監(jiān)督企業(yè)總經(jīng)理的工作。首先，目前總會(huì)計(jì)師的任免權(quán)雖然在于國(guó)資委或企業(yè)董事會(huì)，但一般都是企業(yè)總經(jīng)理提名或建議。由于總會(huì)計(jì)師在先天上對(duì)總經(jīng)理具有依附關(guān)系，所以總會(huì)計(jì)師很難起到對(duì)總經(jīng)理的制約與監(jiān)督。其次，從總會(huì)計(jì)師的職責(zé)而言，他決不僅是一般意義上的會(huì)計(jì)主管的角色，總會(huì)計(jì)師真正的價(jià)值應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子中財(cái)務(wù)專家的身份和作用，總會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)為企業(yè)的資本運(yùn)作、戰(zhàn)略決策、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)管理、企業(yè)業(yè)績(jī)的衡量與控制等重大經(jīng)營(yíng)行為提供財(cái)務(wù)技術(shù)支持。
在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，企業(yè)中的CFO（首席財(cái)務(wù)官）的工作重點(diǎn)主要在于投融資等理財(cái)活動(dòng)和財(cái)務(wù)管理等技術(shù)要求更高的事務(wù)，而不是會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督這些低技術(shù)含量的工作。由于CFO所從事工作的復(fù)雜性和重要性，CFO也就具有了企業(yè)中崇高地位。
在我國(guó)，由于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)管理方式的影響，加上總會(huì)計(jì)師名稱本身給人帶來(lái)的誤解，總會(huì)計(jì)師的角色定位一直還偏離于會(huì)計(jì)主管、
財(cái)務(wù)主管上，而沒(méi)有把總會(huì)計(jì)師的職責(zé)上升到市場(chǎng)價(jià)值運(yùn)作和企業(yè)戰(zhàn)略決策需要的高度進(jìn)行考慮。
讓總會(huì)計(jì)師去監(jiān)督總經(jīng)理，這只能使總會(huì)計(jì)師象一只風(fēng)箱中的老鼠，成為矛盾的聚焦點(diǎn)，兩頭受氣。在企業(yè)內(nèi)部，將得不到企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)班子其他成員的信任；在企業(yè)外部，由于很難勝任這種監(jiān)督職責(zé)而遭到任命者的懷疑。這不但背離于發(fā)達(dá)國(guó)家先進(jìn)的CFO體制，也不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的現(xiàn)代企業(yè)管理模式的內(nèi)在要求。
四、總會(huì)計(jì)師與做假帳
當(dāng)前在我國(guó)，假帳確實(shí)成為一大公害。不僅擾亂了社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，影響國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)決策的正確性；也導(dǎo)致了國(guó)有資產(chǎn)的大量流失。并且敗壞了社會(huì)風(fēng)氣，助長(zhǎng)了貪污腐敗行為的漫延。而假帳又很容易讓人聯(lián)想到是會(huì)計(jì)人員之所為，包括總會(huì)計(jì)師在內(nèi)似乎都難逃其咎。
但是，假帳一定都是會(huì)計(jì)人員的責(zé)任嗎？許多學(xué)員在討論中提出了自己的見(jiàn)解和體會(huì)。他們認(rèn)為會(huì)計(jì)上的假帳主要有三種情況：一種情況是會(huì)計(jì)人員直接做假帳，第二種情況是是會(huì)計(jì)人員本身并無(wú)過(guò)錯(cuò)，而會(huì)計(jì)所反映的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)本身不合法或虛假所造成的，例如使用假發(fā)票，會(huì)計(jì)人員很難分辨出一些制作精良的可以以假亂真的會(huì)計(jì)憑證；第三種情況是體制作假。
會(huì)計(jì)人員直接做假帳的情況并不普遍。首先，我國(guó)各個(gè)企業(yè)都建立了較為完善的
內(nèi)部控制制度，使會(huì)計(jì)單獨(dú)作假幾乎不可能實(shí)現(xiàn)。其次，我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)人員的主流是好的，大多數(shù)人專業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)操守和法律意識(shí)都很高，他們自身比一般人更加痛恨假帳。另外，從技術(shù)角度講，單純的帳目作假而想不被發(fā)現(xiàn)難度也很大，而會(huì)計(jì)作假所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和法律后果往往也令會(huì)計(jì)人員不敢越雷池一步。
因此，大多數(shù)假帳產(chǎn)生自企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)行為本身的瑕疵和體制作假。這往往取決于企業(yè)的內(nèi)部管理體制和法人治理結(jié)構(gòu)的完善程度、國(guó)家的監(jiān)管體制、對(duì)企業(yè)的業(yè)績(jī)考核辦法以及企業(yè)“一把手”的道德操守。其中，體制不嚴(yán)，監(jiān)管力度不夠和處罰過(guò)輕又是主要癥結(jié)所在。比如一些國(guó)有企業(yè)在股份制改造時(shí)，為了達(dá)到國(guó)家對(duì)股票上市的指標(biāo)要求所采取的操縱利潤(rùn)行為，這固然是企業(yè)本身利益的驅(qū)動(dòng)，但也是由于我國(guó)在這方面的監(jiān)管不嚴(yán)所造成。雖然我國(guó)在對(duì)企業(yè)監(jiān)管方面制定了許多政策法規(guī)，而且規(guī)定國(guó)有企業(yè)每年都要有社會(huì)中介審計(jì)和監(jiān)事會(huì)的審查，但現(xiàn)實(shí)情況往往如同“有紅綠燈而沒(méi)有警察站崗”，監(jiān)管和處罰的實(shí)際力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。十天半個(gè)月的中介審計(jì)根本難于查出企業(yè)的真正問(wèn)題。即使真的查出了假帳，由于方方面面的原因，往往對(duì)責(zé)任人和作假企業(yè)也是處罰輕微，只是點(diǎn)到為止，象征性大于懲罰性。在如此低廉的作假成本下，企業(yè)的“一把手”往往會(huì)命令會(huì)計(jì)人員制作假帳。而作為一個(gè)下級(jí)，總會(huì)計(jì)師和其他財(cái)會(huì)人員為保住自己的職位和其他利益，根本不可能頂住這種壓力不作假。
從這里我們可以看出，假帳問(wèn)題不僅是一個(gè)會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信與否的道德問(wèn)題，它更主要的是一個(gè)體制問(wèn)題。在一個(gè)體制不健全，生存環(huán)境惡劣的狀態(tài)下要求總會(huì)計(jì)師能夠獨(dú)善其身其實(shí)很難；在重重壓力下，會(huì)計(jì)人員參與體制作假也是無(wú)奈之舉。
五、會(huì)計(jì)信息真實(shí)性與會(huì)計(jì)假設(shè)
在回答學(xué)員對(duì)衡量假帳標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題時(shí)，丁平準(zhǔn)教授闡述了自己的觀點(diǎn)。他認(rèn)為：從嚴(yán)格意義上講，假帳有時(shí)往往難于界定。因?yàn)樵u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)資料的好壞主要在于它能否真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)核算單位的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)；但是由于會(huì)計(jì)本身存在許多的假設(shè)條件，所以很難找到一個(gè)精確的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量會(huì)計(jì)信息資料的真實(shí)性。比如在政策允許的情況下，多提“8項(xiàng)準(zhǔn)備”，折舊實(shí)行加速折舊法，從而計(jì)算出的較小的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，很難說(shuō)它是真是假。所以在符合會(huì)計(jì)真實(shí)性、一貫性和合法性要求的前提下，根據(jù)會(huì)計(jì)政策所允許的方法進(jìn)行有利于自身企業(yè)的會(huì)計(jì)處理并不能算作假帳。
六、總會(huì)計(jì)師的現(xiàn)狀
丁平準(zhǔn)教授在與學(xué)員討論總會(huì)計(jì)師的現(xiàn)狀時(shí)使用了“又驚又喜”四個(gè)字。驚的是總會(huì)計(jì)師現(xiàn)在的責(zé)任和擔(dān)子很重，所面臨的環(huán)境不容樂(lè)觀；喜的是政府有關(guān)部門現(xiàn)在越來(lái)越重視財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作在企業(yè)中的作用，并把會(huì)計(jì)人員提到一個(gè)很高的位置。他指出：由于國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理沒(méi)有跟上中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的整體節(jié)奏，企業(yè)的制度不配套，存在很多漏洞，所以對(duì)于財(cái)會(huì)人員的重視從體制上還沒(méi)有完全落實(shí)，總會(huì)計(jì)師的工作在實(shí)際運(yùn)行中也沒(méi)有完全理順，總會(huì)計(jì)師制度還需要逐步完善，這是我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌的特定歷史時(shí)期所決定的。當(dāng)前總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的一個(gè)重要工作就是要推動(dòng)關(guān)于總會(huì)計(jì)師的立法。雖然中國(guó)的CFO倒底應(yīng)當(dāng)叫“總會(huì)計(jì)師”還是叫“財(cái)務(wù)總監(jiān)”，亦或其他名稱尚未確定，但是中國(guó)總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)希望關(guān)于總會(huì)計(jì)師的工作條例能夠早日修改。現(xiàn)行的《總會(huì)計(jì)師條例》是1990年頒布的，還具有很深的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)痕跡。
