繼農業(yè)經濟、工業(yè)經濟之后，知識經濟正在以其銳不可當之勢席卷全球，傳統(tǒng)的經濟形態(tài)被其所取代已成為全球經濟發(fā)展的趨勢。知識經濟時代，企業(yè)資產結構由有形化向無形化方向發(fā)展，無形資產在企業(yè)資產中的比重顯著提高，甚至居于支配性地位。無形資產正在現實經濟生活中扮演著越來越重要的角色。會計是對經濟活動的反映和監(jiān)督，會計的變化決定于客觀經濟環(huán)境的變化，會計必須服務于特定的經濟環(huán)境（1）。知識經濟的來臨，使會計賴以生存的社會經濟環(huán)境發(fā)生了重大變化，必然對無形資產會計產生深遠的影響，并為無形資產會計的創(chuàng)新注入強大的動力。
一、知識經濟對無形資產會計的影響
（一）對無形資產概念的影響�？v觀國內外已有的研究成果，不同國家對無形資產概念的描述各不相同，同一國家不同作者對無形資產概念的描述也不大一樣。我國目前比較具有代表性的觀點有（2）：無形資產是指特定主體所擁有或控制的、不具有獨立實物形態(tài)、對生產經營和服務長期發(fā)揮作用并能帶來經濟效益的一切經濟資源；無形資產系無實物形態(tài)的，以知識形態(tài)存在的長期資產；無形資產是能為企業(yè)帶來高于有形資產一般收益率的利潤而沒有實物形態(tài)的固定資產；無形資產是指無實物形態(tài)的、獨占性的、可轉讓的、非貨幣性長期資產；無形資產用會計語言來說，即企業(yè)長期使用而沒有實物形態(tài)和流動性的資產；無形資產是指不具有實物形態(tài)，但能為企業(yè)長期帶來效益的法律或契約所賦予的特殊權利及超收益能力的資本化價值和有關經濟資源的集合等等。無形資產定義可謂眾說紛紜，莫衷一是。
筆者認為，上述定義對無形資產的概括都不夠準確、完整，根據上述無形資產的概念，很難從本質上判斷出無形資產與其他似是而非的資產的差別。（1）“無實物形態(tài)”并不是無形資產所特有的。事實上，有許多有形資產同樣是無實物形態(tài)的，例如應收賬款、預付賬款、應收票據、
長期股權投資、債券投資、遞延資產等都不具有被人類感官所識別的實物形態(tài)，但它們都不是無形資產。因此，“無實物形態(tài)”并不能作為區(qū)別于其他資產的條件。（2）以“知識形態(tài)存在”不足以涵蓋全部無形資產。因為無形資產并不都以知識形態(tài)存在，如土地使用權、特許經營權等只是政府授予企業(yè)的一種特殊權利，無需付出智力勞動。（3）“無形資產具有長期性”并不符合現實�！伴L期”應指多少年以上，定義中未予明確。而且實務中對無形資產的使用期限也難以確定。特別是，有的無形資產并非能長期使用，企業(yè)也不必長期持有。因此，作為無形資產并不一定會被企業(yè)長期占有和使用。（4）“無形資產是沒有實物形態(tài)的固定資產”的提法不科學。因為固定資產除具有長期持有特征外，還具有在使用過程中保持其實物形態(tài)不變，其價值相對穩(wěn)定，且隨著固定資產的使用逐漸轉移到產品中去，報廢時要發(fā)生清理費用并可收回殘余價值。無形資產顯然不具備固定資產的所有特征。（5）“是否能為企業(yè)帶來超額收益”的確是判定其是否無形資產的關鍵，但資產只有被有效使用才能給企業(yè)帶來收益，否則，即使長期持有也不會給持有者帶來經濟效益，更不用說產生超額收益。（6）“能以貨幣計量”是現行會計假設之一，但在以無形資產為主的知識經濟時代，有很多的無形資產不僅難以辨認，而且無法度量，且其價值極不穩(wěn)定，如果還以“能以貨幣計量”來定義無形資產，將會有許多符合無形資產條件的主要經濟資源被排除在無形資產之外。
（二）對無形資產確認范圍的影響�，F行會計確認無形資產的重要條件是由過去交易和事項取得、并能用貨幣計量，一些客觀存在的無形資產因不符合這兩點而無法納入無形資產的范圍。據有關資料介紹，經濟學中涉及的無形資產多達29項，目前美國評估公司所涉及的無形資產達23項，且有日漸增多的趨勢。而我國實務中運用單項評估和整體評估的無形資產只有12項，列入財務會計系統(tǒng)的只有6-7項（3），包括專利權、非專利權技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等，而商譽只承認產權變動的商譽，對自創(chuàng)商譽不予確認，局限在很小的范圍內，許多具有無形資產特征的項目均被排斥在會計確認系統(tǒng)之外。另外，由于無形資產價值具有不確定性，為遵循謹慎性原則，一般只有在能夠確定為取得無形資產而發(fā)生支出的條件下，才能計量無形資產的成本并確認為無形資產。這些做法使得無形資產確認范圍過于狹窄，既限制了大量知識經濟時代無形資產的確認，也不能保證確認的質量。
�。ㄈ⿲o形資產計量方法選擇的影響。現行會計以投入價值基礎計量無形資產，對無形資產采用歷史成本計價。但以投入價值為基礎的歷史成本法源于工業(yè)經濟時代對有形資產的計量，無形資產采取此方法主要是適應有形資產的計量，使計量方法達到統(tǒng)一。這種不考慮無形資產的特點而完全套用有形資產的計量方法是不恰當的。首先，無形資產的形成是長期積累的結果，或是多種因素綜合作用的結果，其價值的構成比較復雜，并非單純的歷史成本所能反映的（有時其實際價值同其歷史成本相差甚遠）。其次，無形資產與有形資產的價值構成形態(tài)有所差異，不適宜采用同一計量基礎。作為企業(yè)資源，有形資產主要是通過自身的耗費給企業(yè)帶來收益，其價值主要取決于取得有形資產時的歷史成本；無形資產則主要是通過其功能和運作給企業(yè)帶來收益，其價值主要決定于所能創(chuàng)造的未來收益，而不是其歷史成本。再次，由于知識和技術不斷創(chuàng)新，無形資產的現實價值及其所能提供的未來經濟效益是不斷變化的，無形資產在使用過程中，存在著許多不確定因素，既可能減值，也可能增值，而歷史成本卻恰恰不能反映無形資產的這種變化。
�。ㄋ模⿲o形資產攤銷方法及其賬務處理的影響�，F行會計模式下，無形資產攤銷一般采用在一定期限內等額攤銷的直線法。這種方法在無形資產占據很小比例的工業(yè)經濟時代是可行的，因為這樣處理既可以簡化核算，又不會對企業(yè)財務狀況產生重大的影響。但在知識經濟時代，某些企業(yè)無形資產價值可能達到數十萬、數百萬，甚至數千萬，而且其價值還要受各種因素的影響而發(fā)生增減變化，如果仍然采用直線攤銷法，必然造成各期攤銷成本與同期實際負擔成本不符，從而虛擬了企業(yè)的資產、費用和收益等的基本情況。另外，在攤銷的賬務處理上，現行的方法是直接沖減“無形資產”賬戶，這種直接沖銷法使得“無形資產”賬戶只能反映無形資產的折余價值，而不能反映其原始價值和已攤銷程度，使會計信息使用者不能全面了解無形資產相關信息，進而影響到對無形資產的決策、評估、分析和考核及實施全方位管理。
�。ㄎ澹⿲o形資產財務報告揭示的影響�，F行的會計報表主要為有形資產設計，反映的重點是有形資產，而對于無形資產則沒有予以足夠的重視。例如，在現行的財務報表中，
資產負債表上只籠統(tǒng)地列有“無形資產”項目，且排列于流動資產、長期投資、固定資產之后，處于次要地位，報表使用者從報表中所得到的只是無形資產的折余價值，無法反映無形資產的實際經濟價值、構成、收益狀況；而在
現金流量表中，則是把無形資產同除了長期投資以外的全部非流動資產合并反映，根本無法看清無形資產的變動情況。另外，現行會計報表附注中對無形資產的披露過少，其中列示的幾項“重要項目的明細資料”也不包括無形資產的內容。在無形資產越來越重要的今天，這種處理方法根本無法體現無形資產的“主體地位”，更不用說為報表的信息使用者提供客觀、公正、有用、充分的信息了。另外，由于無形資產價值具有高度的不確定性，其價值會隨著客觀經濟環(huán)境的變化而發(fā)生增減變動，且其變動的速度會隨著新技術的更新而不斷加快，特別是在知識更新迅猛的今天，無形資產的現實價值可謂瞬息萬變，無形資產所能創(chuàng)造的未來經濟效益更是變化萬千，而現行的定期（年度、中期）財務報告所披露的信息遠遠不能適應這些高速變化的無形資產，因而不能滿足利害關系人對會計信息的需求，從而增加了依靠“過時”信息帶來的決策風險。
二、知識經濟時代的無形資產會計創(chuàng)新
面對知識經濟的挑戰(zhàn)，依據有形資產設計的現有會計模式落伍了。為改變無形資產會計滯后于知識經濟發(fā)展的現實，提高無形資產會計信息的質量，充分發(fā)揮會計對知識經濟的反映和監(jiān)督作用，就必須突破現有會計模式的束縛，創(chuàng)新無形資產會計理論與實踐，建立符合時代特點的會計理論和實踐模式。
（一）無形資產概念的創(chuàng)新。無形資產是一個動態(tài)的概念，隨著經濟環(huán)境的變化而變化，它在很大程度上反映了當代經濟發(fā)展水平和經濟管理要求。筆者認為，知識經濟時代無形資產的概念應概括為：無形資產是為特定主體所獨家擁有或控制、無實物形態(tài)、使用價值確定，且在有效使用下能為企業(yè)帶來不穩(wěn)定的超額獲利能力的非貨幣性經濟資源。這一定義說明無形資產應具有以下特征：（1）歸屬上具有壟斷性，即任何無形資產都歸屬于特定的主體，為特定主體所擁有或控制，這個特定主體可以是個人、企業(yè)、地區(qū)、國家或區(qū)域經濟集團等；（2）外觀上具有無形性，即從外觀上看，無形資產沒有獨立的實物形態(tài)，在生產經營過程中發(fā)揮的作用也是無形的，人類無法通過感官識別它，只能從觀念上感覺它；（3）使用價值具有確定性，即任何無形資產都具有特定的使用方向和使用價值，只要對其有效使用就能為企業(yè)帶來收益；（4）價值具有不穩(wěn)定性，即無形資產的經濟價值極易發(fā)生變化，因而為企業(yè)帶來的超額獲利能力也是極其不穩(wěn)定的；（5）非貨幣性，即無形資產只包括除了貨幣資金、應收賬款、預付賬款、應收票據、長期股權投資、債券投資、遞延資產等以外的無實物形態(tài)的資產。
（二）拓展無形資產會計的確認范圍。筆者認為，在無形資產內容極大豐富、計量范圍急劇擴大的知識經濟時代，可將龐雜的無形資產分為以下七類，再分別加以確認、計量，最終將其科學、系統(tǒng)地反映在財務報告中。（1）市場型資產。指企業(yè)所擁有的與市場和客戶相關聯的良好利益關系，包括各種品牌的信譽、各種供銷及營銷渠道、各種有特許經營權協定或有專利使用權協定的合同及其他一些使公司有競爭優(yōu)勢的合同等。（2）智力成果型資產。指企業(yè)精神產品的一種產權形式，包括專利權、專營權、版權、商標權、設計權、商業(yè)秘密、技術秘密、專利技術以及計算機軟件等。（3）應用型資產。包括土地使用權、租賃權等。（4）方法型資產。即企業(yè)在組織、管理和溝通等方面可帶來的經濟效益的優(yōu)勢，包括企業(yè)獨特的經營管理方法、企業(yè)文化、成功的經營經驗等。（5）基礎型資產。包括信息技術體系、客戶數據庫和跟蹤服務，網絡體系，以及與投資者、銀行和金融分析師等良好的財務體系。（6）商譽。指企業(yè)在產品質量、經營管理、財務狀況、資金信譽以及職工的素質和工作效率等方面，處于同行業(yè)中較優(yōu)越的地位，因而在消費者心目中擁有較高的聲譽，可望在同樣條件下獲得高于一般盈利水平的能力。（7）其他類型的資產。指以上六類無法包括但又具有無形資產特征的其他各種經濟資源。
�。ㄈ└聼o形資產計量基礎。在知識經濟條件下，無形資產具有較大的不確定性，其價值會隨著知識發(fā)展的日新月異而升值或貶值。因此，筆者認為，對于無形資產的價值應本著既靈活又務實的思路，區(qū)分不同的情況來確定：
1、對初次取得無形資產價值的處理。外購的無形資產，可根據無形資產取得之日的買價或現金等價物與取得無形資產有關的一切支出作為無形資產的歷史成本入賬，即以歷史成本作為計量基礎。接受投資的，可根據合同、協議約定或評估確認的金額作為無形資產價值入賬，即以現行重置成本作為計量基礎。對于自創(chuàng)無形資產，其關鍵問題在于研究與開發(fā)費用的處理。筆者認為，在確定形成無形資產之前，應將研究與開發(fā)費用單獨處理，若研究開發(fā)失敗，則作為企業(yè)的一項遞延資產在以后各期攤銷；若研究開發(fā)成功，則轉入無形資產同相關的注冊費、律師費等一同構成該項無形資產的價值，這實際上也是以歷史成本為計量基礎。
2、使用過程中無形資產價值發(fā)生變動的處理。由于無形資產價值的不穩(wěn)定性，其價值隨著技術進步而發(fā)生增減變動。因此，企業(yè)在使用無形資產的過程中，可根據實際情況的需要對其進行定期或不定期的重新評估，此時應根據該項無形資產投入使用后的預期收益來確認無形資產的價值，即以企業(yè)的未來現金流入現值為計量基礎。如果未來現金流入現值大于（或小于）現有的賬面價值，則調增（或調減）無形資產價值。至于未來現金流入現值的計算，可根據如下公式計算：
無形資產的收益現值=∑（各有效期收益額×折現系數）
（四）改進無形資產的攤銷方法及其賬務處理。關于無形資產的攤銷方法，筆者認為，應根據無形資產占企業(yè)總資產的比重高低、無形資產對企業(yè)興衰決定作用的大小、企業(yè)所處行業(yè)的特性等條件，采取不同的方法進行攤銷。對于無形資產價值不大的企業(yè)，可仍然沿用現行的直線攤銷法；對于無形資產價值很大，或雖價值不大，但足以影響企業(yè)興衰成敗的企業(yè)，可采用加速折舊法。至于攤銷的賬務處理，筆者認為應采用備抵法，即設置一個“累計攤銷”賬戶，將無形資產原值、累計攤銷和折余價值同時列示，這樣既能較全面揭示無形資產的信息，同時也為企業(yè)開發(fā)更新更高層次的無形資產提供了必要準備。
�。ㄎ澹┤妗⒓皶r地披露無形資產會計信息。與上述無形資產攤銷的賬務處理相對應，企業(yè)可將諸多無形資產按類別分別列示于資產負債表之中，在其下面設置一個“累計攤銷”賬戶，同時在附注中列明各項無形資產的來源及其增值、減值情況。另外，還應單獨設置一個附表，以反映那些難以用貨幣計量，但對企業(yè)未來收益有很大影響的非貨幣性無形資產信息，例如科學的管理、協調的組織關系、企業(yè)形象等，以便更好地對無形資產進行全面、充分的披露。對于信息披露的及時性，企業(yè)可根據無形資產的重要程度考慮縮短報告的時間間隔，如采用季報、月報、旬報等；也可根據業(yè)務經營特點及其受技術更新的影響程度，實行靈活的不等距的報告制度，提供及時的無形資產會計信息。
注：
�。�1）劉洋，《淺析無形資產會計的革新》，《無形資產研究》，中國財政經濟出版社2001年版。
�。�2）范莉莉，《無形資產定義與界定問題的研究》，《鐵道學報》1999年第4期。
�。�3）孟祥霞，《知識經濟下的無形資產對傳統(tǒng)會計的沖擊與反思》，《無形資產研究》，中國財政經濟出版社2001年版。
