2006-06-12 10:14 來源：
一、當前我國保險保障基金會計處理的弊端
我國保險保障基金的提取以保費收入的一定比例為依據(jù)，以資產總額的一定比例為上限，保險保障基金采取事前籌集而非事后分攤方式進行提取，計入當期損益，起到稅盾作用。保險保障基金在尚未使用之前，作為一項負債，由保險公司集中統(tǒng)一核算，由單個保險公司（而不是整個行業(yè)）集中使用、統(tǒng)一管理。然而當前我國保險保障基金會計處理存在嚴重的弊端，其主要表現(xiàn)在：
第一，不符合會計理論的邏輯框架。在會計理論上，作為一項負債，必須有確定的債權人和到期日，或者債權人和到期日可以合理地估計確定。而保險保障基金的債權人和到期日既非特定，也不能夠合理地估計確定。
首先，保險保障基金沒有特定債權人，也不能合理估計確定。保險公司財務報表的其他負債項目均具有確定的債權人或可以合理估計。如銀行借款、應交稅金、應付工資等。保險保障基金卻沒有明確的債權人。既然保險保障基金按照國家有關規(guī)定提取，國家是否能充當債權人的角色呢？如果國家能夠充當債權人的角色，那么保險保障基金作為國家的一項資產，其產生的經濟利益預期將會流入國家，但事實卻不是這樣。從獲取經濟利益的方式上看，國家只能通過稅收、行政收費和國有資產權益分紅等三種方式進行，保險保障基金顯然也不屬于上述三種方式中的任何一種。那么被保險人和其他債權人是否可以作為保險保障基金的債權人呢？保險保障基金只有當保險公司出現(xiàn)償付能力嚴重不足，或瀕臨破產確需動用保險保障基金時，需報經保險監(jiān)管部門等有關部門批準后，方可支用，但這時已經不符合“持續(xù)經營”的會計假設，被保險人和其他債權人只有在清算假設基礎之上才可以從保險保障基金中求償�？梢�，保險保障基金不符合負債的第一個特性。
其次，保險保障基金“到期日”不確定，也無法合理估計。從保險保障基金的使用條件上看，當保險公司償付能力嚴重不足或瀕臨破產時經國家有關機關批準方可動用。但是保險公司償付能力嚴重不足或瀕臨破產的日期不能合理確定，也就是說，在正常經營條件下，預測公司償付能力嚴重不足或瀕臨破產的日期幾乎不可能。因為此時的情況已不符合會計核算中的持續(xù)經營假設，而是建立在清算基礎之上。當保險公司瀕臨破產時，保險公司同樣要運用資本金、資本公積、留存收益等權益性項目對債權人進行清償，這時運用保險保障基金和運用其他權益項目對債權人進行清償在性質上并無差異，只是從保障程度上而言，由于保險保障基金在國有獨資商業(yè)銀行專戶存儲，并在投資方向上進行嚴格限制，所以對債權人進行清償時更有保障。因此說，保險保障基金不符合負債的第二個特性。
第二，不利于準確反映保險公司真實的財務狀況和盈利水平。根據(jù)我國《保險公司會計制度》，保險保障基金從保費收入中提取，計入當期損益。保險保障基金作為長期負債在資產負債表中單獨列示。在會計處理上設置“保險保障基金”和“提取保險保障基金”兩個科目，分別屬于負債類科目和利潤分配類科目。期末，按規(guī)定提取的保險保障基金，借記“提取保險保障基金”科目，貸記“保險保障基金”科目。這種處理辦法不利于反映保險公司真實的財產狀況和盈利水平。我國保險市場發(fā)展十分迅速，保費收入增長速度快，由于市場競爭因素和規(guī)模效益的存在，凈利潤并不隨同保費收入同比例增加，而計入當期損益的保險保障基金卻按保費收入同比例提�。僭O保險保障基金尚未提足至總資產6%），這樣將會歪曲我國保險公司的盈利能力和凈資產水平。保險保障基金列作權益還是列作負債對經營狀況和經營成果影響很大，尤其是對經營狀況指標中的負債經營率、資產負債率和經營成果指標中的利潤率、凈資產利潤率、成本率、社會貢獻率等指標的計算產生影響，不利于對保險公司經營的總結、評價和考核。
二、對我國保險保障基金會計處理的建議
筆者以為，應將保險保障基金作為權益處理，提取的保險保障基金應作為有指定用途的盈余公積項目在資產負債表上列示。這樣才能對保險公司目前的盈利能力和凈資產水平做出客觀評價，對當前的保險公司監(jiān)管指標體系才更具有相關性，使保險公司償付能力的監(jiān)管處于適度水平之上，防止償付能力監(jiān)管預警體系過度敏感化。
第一，明確保險保障基金的所有者權益屬性。保險保障基金與其他權益項目的區(qū)別主要有以下三點：其一，一般所有者權益項目不與特定的資產項目對應，而保險保障基金則與特定的資產項目對應。保險公司提取的保險保障基金，作為保險公司保護被保人利益的專項資金，按規(guī)定需要在國有獨資商業(yè)銀行專戶存儲。保險保障基金的運用，僅限于存入國有獨資商業(yè)銀行和購買政府債券。而根據(jù)相關規(guī)定，其他保險資金除了存入商業(yè)銀行和購買政府債券外，還可以購買金融債券、中央企業(yè)發(fā)行的企業(yè)債券、國債回購和一定比例的證券投資基金。其二，所有者權益中的盈余公積項目都是在完成所得稅義務之后形成的，而保險保障基金的提取則是在稅前進行的，由此起到了稅盾作用（根據(jù)國家稅務總局關于金融保險企業(yè)所得稅若干問題的規(guī)定，保險企業(yè)的財產保險、人身意外傷害保險、短期健康保險業(yè)務、再保險業(yè)務，可按當年自留保險費收入，提取不超過1%的保險保障基金，并在稅前扣除。保險保障基金達到總資產的6%時，不再提取扣除）；其三，動用保險保障基金需經保險監(jiān)管部門等有關部門批準，而動用盈余公積項目在不違反法律的前提下由董事會提出，股東大會批準即可。
但是，保險保障基金與其他權益項目的上述差別并非本質性的：
首先，與資產項目對應只是保險保障基金集中管理的需要。《中華人民共和國保險法》第97條規(guī)定保險公司應當按照保險監(jiān)督管理機構的規(guī)定提存保險保障基金。“提存”是一項法律用語，意味著對保險保障基金在行使所有權上的限制。然而，提存并不表明保險公司不能從保險保障基金中獲取經濟利益，在法定事項出現(xiàn)時（即保險公司出現(xiàn)財務危機、瀕臨破產情況），該項基金人仍能用以對債權人清償。因此，根據(jù)實質重于形式的會計原則，對提取保險保障基金應分析其經濟實質，而不必拘泥于其法律形式。
其次，保險保障基金的稅盾作用源起將保險保障基金作為負債、提取保險保障基金作為成本費用計入當期損益的規(guī)定，并非保險保障基金與其他權益項目的性質差異所致。同時，保險保障基金也并非完全形成于稅前，所有者權益項目也并非完全形成于稅后。根據(jù)有關規(guī)定，保險保障基金的存款利息收入和購買政府債券取得的利息收入依法交納所得稅后，全額轉入保險保障基金，從這一點看，保險保障基金的稅盾作用是不完全的。
最后，保險保障基金需經保險監(jiān)管部門等有關部門批準反映了運用時的限制程度，這與提取保險保障基金的目的有關。與其他盈余公積項目一樣，保險保障基金同樣反映了保險公司在股利分配上的限制，只是在提取目的上有所差異。如總準備金由保險公司經主管財政機關或公司董事會批準提取，用于巨災風險的補償，不得用于分紅、轉增資本金，其最終目的仍是保險公司的償付能力和被保險人的利益。保險保障基金同樣是“為了保障被保險人的利益，支持保險公司穩(wěn)健經營�！币虼�，從提取目的和使用方向上看應將保險保障基金界定為所有者權益項目。
第二，改進會計處理方法。在“盈余公積”科目下設置“盈余公積——保險保障基金”明細科目，并在“利潤分配”科目下設置“利潤分配——提取保險保障基金”明細科目。具體賬務處理如下：
1、提取。保險保障基金從保費收入中提取，計入利潤分配。期末，保險保障基金由各保險公司總公司于每年末決算日按當年全系統(tǒng)保費收入統(tǒng)一提取。按規(guī)定提取保險保障基金時，借記“利潤分配——提取保險保障基金”科目，貸記“盈余公積——保險保障基金”科目。保險保障基金專戶存儲實現(xiàn)的利息，借記“銀行存款”科目，貸記“盈余公積——保險保障基金”科目。
2、投資運用。保險保障基金的存款利息收入和購買政府債券取得的利息收入依法交納所得稅后，全額轉入保險保障基金。保險保障基金專戶存儲實現(xiàn)的利息，根據(jù)銀行的計息通知，借記“銀行存款”科目，貸記“盈余公積——保險保障基金”科目；用保險保障基金購買政府債券取得的利息收入，借記“長期債券投資——應計利息”科目，貸記“盈余公積——保險保障基金”科目；債券到期收回本息，按本息合計，借記“銀行存款”科目，按債券本金部分，貸記“長期債券投資——面值”科目，按已計未收利息部分，貸記“長期債券投資——應計利息”科目或“應收利息”科目，按未計利息部分，貸記“盈余公積——保險保障基金”科目。
3、批準動用。公司經批準動用保險保障基金時，借記“盈余公積——保險保障基金”科目，貸記“銀行存款”科目。
保險保障基金作為盈余公積項目在資產負債表中單獨列示。提取保險保障基金作為利潤分配項目在利潤分配表中單獨列示。
將保險保障基金作為所有者權益項目處理，是否應該稅后提取呢？筆者認為，提取保險保障基金應免所得稅。一般而言，公司的留存收益項目均為稅后利潤分配形成，而當前的會計處理中，保險保障基金在所得稅前提取并計人保險公司經營成本，起到了稅盾作用。如果將保險保障基金作為權益處理，是否要承負所得稅呢？保險本身是一種社會共濟機制，社會性是保險公司經營的特性之一。保險公司根據(jù)大數(shù)法則進行經營，如果保險公司償付能力嚴重不足和瀕臨破產將損害被保險人利益，嚴重危害社會穩(wěn)定。我國法律規(guī)定保險公司提取保險保障基金就是為了防范此種情況發(fā)生。因此，保險保障基金的提取具有較強的社會意義，對于保險公司從保費中提取保險保障基金給予免稅是合理的。
最后需要說明兩點。首先，由于我國保險業(yè)發(fā)展歷史、企業(yè)治理結構、市場無序競爭等原因，我國保險公司面臨著較為嚴峻的償付能力不足問題。筆者認為，一般公認會計原則并不獨以管理機關行使償付能力監(jiān)管職能為目的；改良我國保險公司的財務狀況和償付能力只能通過特定手段如制定監(jiān)管會計原則等來實現(xiàn)監(jiān)管目的，而不能違背一般公認會計原則自身規(guī)律在會計核算形式上作變通，以達到警醒之目的，否則將給投資者、債權人、政府等部門在對保險公司財務狀況和償付能力問題認識上產生偏差，做出不適當?shù)臎Q策。
其次，筆者以上建議是根據(jù)我國現(xiàn)行的保險保障基金管理體制而提出的�！敦斦筷P于保險公司保險保障基金有關財務管理的通知》規(guī)定，保險公司提取的保險保障基金，作為保險公司保護被保險人利益的專項資金，由保險公司集中統(tǒng)一管理，在國有獨資商業(yè)銀行專戶存儲，并在年度會計決算中單獨反映。因此我國保險保障基金管理的“集中”性體現(xiàn)在單個保險公司層面之上。在國外，保險保障基金（稱謂不盡相同）的性質類似于國家再保險，其功能在于當個別保險公司發(fā)生財務危機、瀕臨破產之時，對其保單仍有一定程度的償付；在管理上也與我國有很大不同，一般指定專門的機構對所有保險公司繳存保險保障基金進行管理，保險保障基金管理的“集中”性體現(xiàn)在整個行業(yè)層面之上。如果今后我國改革保險保障基金管理方式，設立專門機構對整個行業(yè)保險保障基金進行集中管理，會計處理亦要做相應改變。繳納保險保障基金時，可以理解為保險公司支付的國家再保險費用，應作長期待攤性資產處理，并在預計受益的年限中攤銷；在向專門機構繳存現(xiàn)金時，貸記銀行存款科目。在繳存之前應視為一筆應付款項而作為短期負債處理，因為保險公司不可能長期欠繳，否則保險保障基金長期滯留在公司為內部經營所占用，就不能實現(xiàn)對整個行業(yè)保險保障基金的集中管理。
