摘　要：會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的實質(zhì)是各國的利益協(xié)調(diào)。在從制度成本和經(jīng)濟后果兩個方面對會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同問題進行分析的基礎(chǔ)上，探討了我國會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的進程和方法。

　　關(guān)鍵詞：會計標(biāo)準(zhǔn)；國際趨同；經(jīng)濟學(xué)分析

　　新制度學(xué)派認(rèn)為，制度是一種行為規(guī)則，它涉及社會、政治及經(jīng)濟行為。按照這種界定，會計標(biāo)準(zhǔn)作為約束企業(yè)會計信息生成過程的規(guī)范，就是一種經(jīng)濟制度，因此對它的分析，同樣可以納入產(chǎn)權(quán)與制度分析的框架中。本文從制度成本和經(jīng)濟后果兩個方面對會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同問題進行分析，以期對我國會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同提供有益的啟示。

　　一、產(chǎn)權(quán)制度選擇與會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同

　　1.會計標(biāo)準(zhǔn)是一種產(chǎn)權(quán)制度

　　只要認(rèn)真考察會計標(biāo)準(zhǔn)的本質(zhì)及產(chǎn)權(quán)和產(chǎn)權(quán)制度的含義，就會發(fā)現(xiàn)會計標(biāo)準(zhǔn)屬于產(chǎn)權(quán)制度范疇，它是產(chǎn)權(quán)制度或特定社會產(chǎn)權(quán)制度的一個組成部分。

　　所謂產(chǎn)權(quán)，簡言之，就是財產(chǎn)權(quán)利；特定的產(chǎn)權(quán)，就是特定主體對特定財產(chǎn)的權(quán)利。產(chǎn)權(quán)實質(zhì)上是人們圍繞財產(chǎn)而建立或發(fā)生的一種經(jīng)濟關(guān)系；產(chǎn)權(quán)制度則是界定、確認(rèn)和保護產(chǎn)權(quán)的各種制度，也就是制度化的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。這里的“制度”，不僅僅是指生產(chǎn)資料所有制，也包括對財產(chǎn)各項權(quán)利加以界定、確認(rèn)和保護的法律、規(guī)則、準(zhǔn)則等等，而且更多的時候是指各種具體制度。會計標(biāo)準(zhǔn)自然也包含在其中，因為會計標(biāo)準(zhǔn)就是借助對會計行為的規(guī)范與約束，實現(xiàn)對產(chǎn)權(quán)的保護。可以說，無論我國的會計標(biāo)準(zhǔn)還是國際會計準(zhǔn)則都自覺或不自覺地體現(xiàn)了對某些特定主體的產(chǎn)權(quán)或利益加以保護的傾向。

　　2.產(chǎn)權(quán)制度的制定成本

　　制度本身的制訂、實施是有成本的，而且這種成本的高低，成為選擇制定何種制度、如何制定及如何實施制度等的依據(jù)。

　　制度成本包括兩個部分：一是在制度的制定和實施過程中，制度的制定與實施者所直接耗費的成本，即私人成本或內(nèi)在成本；二是制度的實施給社會（即這些制度的所有遵循者）帶來麻煩，即社會成本或外在成本。

　　科斯定理中關(guān)于產(chǎn)權(quán)制度的選擇包括四個方面的內(nèi)容：

　　第一，假定產(chǎn)權(quán)主體在不同的產(chǎn)權(quán)制度下，交易成本相等（實際上不可能相等，這只是分析問題的一種抽象），那么，產(chǎn)權(quán)制度的選擇就取決于該制度的內(nèi)在成本與外在成本的高低。

　　第二，某一種產(chǎn)權(quán)制度如果非建立不可的話，而且不同的制度設(shè)計和實施會有不同的制度成本，那么，對制度的設(shè)計和實施的方法與方式也就有必要作出選擇。

　　第三，一種產(chǎn)權(quán)制度的建立是否有必要的選擇。如果為了達(dá)到一定目的而設(shè)計和實施一項規(guī)則，但這項規(guī)則的設(shè)計和實施所花費的成本卻因規(guī)則的實施所獲得的收益不大或者這項規(guī)則的實施給在這項規(guī)則下進行交易活動的產(chǎn)權(quán)主體專門帶來麻煩與不便從而影響他們的有效交易，那么，這項規(guī)則就沒有必要或不應(yīng)該建立。

　　第四，既定的產(chǎn)權(quán)制度要不要變革、怎樣變革的選擇。從總體規(guī)律上看，產(chǎn)權(quán)制度總是不斷演變的，但在這種演變中人們必須面對的是：現(xiàn)在制度雖然不合理，然而建立新制度的成本無窮大，或新制度的建立所帶來的收益低于其成本，那么，這種制度的變革就沒有必要[1]。

　　會計標(biāo)準(zhǔn)本身的制定、實施是有成本的，在會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的進程中，必然要帶來對原有會計標(biāo)準(zhǔn)要不要變革及如何變革的選擇。就會計標(biāo)準(zhǔn)的制度變遷成本來看，主要包括兩個方面：

　　一是變遷主體為發(fā)起變遷所耗費的各種支出。任何一個新會計標(biāo)準(zhǔn)的制定和頒布都要經(jīng)過反復(fù)多次的討論和修訂，任何一個新會計標(biāo)準(zhǔn)的推行都要對會計人員進行大量的培訓(xùn)和資格認(rèn)證考試，這對任何一個國家來說都是一項巨大的開支。而對于我國這樣一個擁有1200多萬會計人員的國家來說，這種費用會更高。

　　二是制度變遷引起的各種相關(guān)成本以及制度變遷本身的機會成本。例如，會計從業(yè)人員的自身素質(zhì)和知識存量會限制其理解和使用新準(zhǔn)則的能力，從而間接增加變遷成本。

　　從會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同方面來看，各國在變革原有會計標(biāo)準(zhǔn)而實施國際會計準(zhǔn)則后，面臨的一大難題就是與其他法規(guī)、制度的協(xié)調(diào)問題。姑且不論各國的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)是否有權(quán)變動其他法規(guī)（如稅法、公司法等），即便它具有這項權(quán)力或?qū)Ψㄒ?guī)修改具有重要的影響力，但這一修改本身的成本是昂貴的，而且修改對各國的政府與企業(yè)可能產(chǎn)生不利的影響。

　　因此，按照產(chǎn)權(quán)和制度經(jīng)濟學(xué)的分析，會計標(biāo)準(zhǔn)作為一種經(jīng)濟制度，判斷其是否最優(yōu)，主要看它的制度成本是否較低。換言之，在理想的前景下，某一會計標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容的確定、會計標(biāo)準(zhǔn)外在形式的選擇、會計標(biāo)準(zhǔn)的制定過程等，都應(yīng)盡量使得制度成本最低。

　　二、從經(jīng)濟后果學(xué)說看會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同

　　在會計標(biāo)準(zhǔn)發(fā)展的早期，人們就已認(rèn)識到會計標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟后果。然而，直到20世紀(jì)70年代澤弗提出經(jīng)濟后果學(xué)說后，會計標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟影響性才引起了人們的廣泛關(guān)注。會計標(biāo)準(zhǔn)是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離條件下企業(yè)對外財務(wù)報告的規(guī)則。這種對外報告的實質(zhì)是反映企業(yè)經(jīng)濟活動的過程和結(jié)果。不同的會計標(biāo)準(zhǔn)勢必生成不同的會計信息，從而決定企業(yè)利益關(guān)系集團的利益分配格局，使一些方面受益而另一些方面受損。因此，會計標(biāo)準(zhǔn)的實施會導(dǎo)致影響信息使用者決策、影響相關(guān)利益主體之間經(jīng)濟利益分配的“經(jīng)濟后果”[2].在會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同乃至全球趨同化的過程中，每一個國家都不可避免地度量自身的利弊得失，從而采取相應(yīng)的對策。

　　會計標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟后果又具體體現(xiàn)在宏觀和微觀兩個方面。從宏觀方面來看，取消權(quán)益結(jié)合法的企業(yè)合并方法可能會提高企業(yè)贏利信息的質(zhì)量，但它同樣會降低企業(yè)的并購熱潮；要求企業(yè)開辦費用在當(dāng)年一次攤銷、將研發(fā)支出全部費用化，這在一定程度上“擠干”企業(yè)贏利信息“水分”的同時，也有可能抑制了企業(yè)擴張和新產(chǎn)品開發(fā)的速度。從微觀主體來看，會計標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟后果可能會涉及到與企業(yè)相關(guān)的利益關(guān)系人，包括股東、高層管理人員、中低層員工、債權(quán)人、供銷合作企業(yè)等等。

　　基于各國政府對會計標(biāo)準(zhǔn)全球化的經(jīng)濟后果的考慮，如何有效利用全球會計標(biāo)準(zhǔn)這樣的全球性治理機制的有效工具，就成了一個值得思考的問題。一種會計標(biāo)準(zhǔn)對不同的相關(guān)利益集團具有不同的經(jīng)濟后果，那些可能會承擔(dān)會計準(zhǔn)則不利經(jīng)濟后果的利益集團，必然會干預(yù)或?qū)で蟾鞣礁深A(yù)準(zhǔn)則制定，迫使標(biāo)準(zhǔn)制定機構(gòu)改變可能對其不利的標(biāo)準(zhǔn)。

　　經(jīng)濟后果學(xué)說的提出，使人們更加注意到會計標(biāo)準(zhǔn)及其制定過程的公平性、公開性，進而使得會計標(biāo)準(zhǔn)的制定過程演變成了一種政治程序或政治博弈。事實上，在制定會計標(biāo)準(zhǔn)的過程中，許多利益集團企圖對會計標(biāo)準(zhǔn)的制定施加影響力。反之，如果會計沒有經(jīng)濟后果，就不會有各社會利益團體的“積極”參與，也就沒有會計及會計標(biāo)準(zhǔn)制定過程中的政治博弈。

　　三、幾點啟示

　　1.一個國家選擇這種或那種制度，其最根本的出發(fā)點是制度成本最低化。由于各國所擁有的經(jīng)濟環(huán)境、法律體制、文化傳統(tǒng)等方面存在差異，從而在確定制度成本時所考慮的因素各不相同。因此，制度成本最低將無明確的規(guī)律可循。無論從“產(chǎn)權(quán)制度”還是“經(jīng)濟后果”來解釋，會計標(biāo)準(zhǔn)都不可避免地成為一種政治結(jié)果。事實上，會計標(biāo)準(zhǔn)的制定在一定程度上也無法擺脫政治干預(yù)的影響。

　　現(xiàn)階段，國際會計準(zhǔn)則的目標(biāo)是協(xié)調(diào)各國的差異，而且其運行也是卓有成效的。但如果試圖建立全球性統(tǒng)一的國際會計準(zhǔn)則，則會步履維艱。國際會計準(zhǔn)則委員會所期望建立的全球性統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則，在產(chǎn)權(quán)制度的選擇上顯示出了“極富遠(yuǎn)見卓識”的超前性。國際會計準(zhǔn)則要求相似的交易事項在全球應(yīng)以相似的方式予以說明；無論會計事項或交易是在何處進行，或者是在何處報告，會計核算和報告應(yīng)該相同。如果這樣，就超出了各國具體的產(chǎn)權(quán)制度要求，不考慮各國不同的所有制形式、不同的稅法制度、不同的利益分配制度、不同的資本結(jié)構(gòu)（這些都屬于產(chǎn)權(quán)制度的內(nèi)容），這有悖于作為獨立利益主體的企業(yè)的利益保護與擴張機制。

　　在預(yù)測會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的未來時，筆者認(rèn)為我國應(yīng)該考慮早期會計師國際研究團體所建議的兩個觀點：其一，各公司應(yīng)該按最適合其本國大多數(shù)使用者的會計標(biāo)準(zhǔn)編制一套基本的財務(wù)報表；其二，采用其他會計標(biāo)準(zhǔn)來編制第二套財務(wù)報表，這套會計標(biāo)準(zhǔn)將更適合其他國家的預(yù)期使用者。

　　2.會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同不只是標(biāo)準(zhǔn)制定這一技術(shù)層面的國際化，其實質(zhì)是各國的利益協(xié)調(diào)。在我國的會計標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)過程中，既要看到會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的趨勢和益處，又要保持清醒的頭腦。如果我國的會計標(biāo)準(zhǔn)在國際趨同進程中片面地向美國會計標(biāo)準(zhǔn)或者國際會計準(zhǔn)則靠攏，就意味著我國企業(yè)需要花費大量的編制成本以使其編制的財務(wù)報告與美國會計標(biāo)準(zhǔn)或者國際會計準(zhǔn)則的要求相一致；我國財務(wù)報告的使用者需要花費大量的學(xué)習(xí)成本來讀懂這些會計信息；我國的會計信息使用者或者注冊會計師將要為此付出比美國和其他發(fā)達(dá)國家更大的代價。

　　中國作為一個發(fā)展中國家，市場要素的發(fā)育、交易規(guī)則的建立、企業(yè)制度的完善、公司治理結(jié)構(gòu)的形成以及市場經(jīng)濟的理念如誠信與公允等等，與發(fā)達(dá)國家市場相比還存在一定的差距。操之過急或片面追求我國會計標(biāo)準(zhǔn)的國際趨同，盡管可以在一定程度上降低我國企業(yè)對外融資的成本或者對外貿(mào)易的成本，但也有可能會出現(xiàn)與我國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟環(huán)境不相適應(yīng)的情況，導(dǎo)致會計信息出現(xiàn)混亂或者失控。因此，在對待會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的問題上，我國應(yīng)保持一種積極的、順勢而為的姿態(tài)，不要盲目照搬國際會計準(zhǔn)則或者哪個國家的會計標(biāo)準(zhǔn)，而要伴隨著中國經(jīng)濟體制的改革而適時地推進我國會計標(biāo)準(zhǔn)的國際趨同的進程，使得我國會計標(biāo)準(zhǔn)在適應(yīng)中國經(jīng)濟環(huán)境的情況下盡可能地與國際會計慣例接軌。

　　對于我國會計標(biāo)準(zhǔn)的國際趨同，可采取以下四種方法[3]：一是我國經(jīng)濟交易事項與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則所規(guī)范的交易事項相同，并且二者所處的環(huán)境也相同的，對這類會計處理，應(yīng)積極促進其與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，甚至直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定的會計原則；二是我國經(jīng)濟交易事項在形式上與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的交易事項相同，但由于我國特殊的會計環(huán)境使其在經(jīng)濟實質(zhì)上有較大差異的，應(yīng)當(dāng)從實際出發(fā)，按照交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)來規(guī)范其所應(yīng)采用的會計處理方法；三是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)范的經(jīng)濟交易事項在西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)比較普遍，但在我國卻剛剛出現(xiàn)，對這類交易事項應(yīng)展開研究工作，待時機成熟后可以考慮直接采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定的會計原則；四是國際財務(wù)報告準(zhǔn)則沒有規(guī)范的我國特有的一些經(jīng)濟交易事項，應(yīng)當(dāng)制定專門的會計處理方法加以規(guī)范。

　　3.會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同是各國會計標(biāo)準(zhǔn)逐步趨同的過程，也是各國利益之爭的結(jié)果。我國應(yīng)當(dāng)在推進會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同的進程中積極參與會計的國際協(xié)調(diào)，爭取更多的國家利益。當(dāng)前我國會計環(huán)境下呈現(xiàn)出了一些特殊的會計問題，比如較多和較為頻繁地進行資產(chǎn)重組、資產(chǎn)置換、關(guān)聯(lián)交易、謹(jǐn)慎運用公允價值等等。對這些特殊問題要在會計國際協(xié)調(diào)過程中加以反映，對國際會計準(zhǔn)則的制定施加影響，使其關(guān)注這些問題，力求找出解決我國實際問題的方法，并使其成為國際上認(rèn)可的方法，以盡可能地減少我國會計國際協(xié)調(diào)的成本。在IASC改組后，世界各國在國際會計準(zhǔn)則制定中的力量對比發(fā)生了很大變化，以英、美為代表的發(fā)達(dá)國家主導(dǎo)了國際會計準(zhǔn)則的制定過程，因此要在國際會計準(zhǔn)則制定過程中具有發(fā)言權(quán)，區(qū)域間會計合作就顯得十分重要。我國應(yīng)該積極地與經(jīng)濟背景相似、經(jīng)濟發(fā)展水平相當(dāng)?shù)染哂邢嗨铺卣鞯膰�家開展區(qū)域間溝通、對話與合作，以提高我國在國際會計準(zhǔn)則制定中的影響力。

　　此外，還可以國家的力量對國際會計準(zhǔn)則的制定施加影響，使國際會計準(zhǔn)則的內(nèi)容更多地體現(xiàn)發(fā)展中國家的要求，從而縮小制度變遷的幅度。

　　參考文獻：

　　[1]吳革。國際會計產(chǎn)權(quán)制度研究[M].北京：對外經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)出版社，2002.

　　[2]澤弗SA，德蘭BC.現(xiàn)代財務(wù)會計理論[M].夏冬林，譯。北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2000.

　　[3]馮淑萍。強調(diào)努力促使會計標(biāo)準(zhǔn)國際趨同[J/OL].世界經(jīng)理人周刊。[20040105].http://www.icxo.com.