作業(yè)成本制度主要由美國人創(chuàng)造，是一種新型的成本管理工具。據(jù)記載，20世紀60年代美國通用電器公司（GE）就曾創(chuàng)造“作業(yè)成本分析”（Activity Cost Analysis）的方法，用來管理間接成本?！白鳂I(yè)成本分析”完全可以看成作業(yè)成本制度的雛型，但作業(yè)成本制度在美國企業(yè)中流行起來，則是在20世紀80年代后期，此后才逐漸傳播到其他國家。

　　為什么作業(yè)成本制度會在20世紀80年代末期（而不是在其他時間）在美國乃至其他國家的實務界和學術(shù)界流行起來呢？顯然，這其中必定有著深厚的社會、經(jīng)濟、技術(shù)和學科背景。

　　按照我們的理解，作業(yè)成本制度是適時制（JIT）或者流程優(yōu)化的組成部分，而適時制則可以看成美國企業(yè)在20世紀80年代強大的國際競爭壓力下引進日本零存貨制度，并適應本國的富裕社會和高新技術(shù)以及文化傳統(tǒng)的結(jié)果。

　　眾所周知，兩次世界大戰(zhàn)都發(fā)生在歐洲和亞洲，美國企業(yè)一直處于生產(chǎn)者市場的有利地位。無論生產(chǎn)什么，只要有使用價值，都會有人高價購買，未到二次世界大戰(zhàn)結(jié)束，美國就因此而躍居世界經(jīng)濟霸主的地位。二次大戰(zhàn)結(jié)束之后，美國出于“冷戰(zhàn)”需要，在西歐國家實施“馬歇爾計劃”，在亞洲精心扶植日本、韓國以及臺灣等國家或地區(qū)。

　　20世紀50年代末期以后，這些亞歐國家或地區(qū)的企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品不僅占領(lǐng)了本國或本地區(qū)大部分市場，而且沖入國際市場與美國企業(yè)抗衡，特別是日本，在20世紀80年代末期大有取代美國而成為新世界經(jīng)濟霸主的氣勢。美國企業(yè)界和學術(shù)界感到了空前的壓力。國際著名咨詢大師哈林頓（H. James Harrington）博士在他1991年出版的《業(yè)務流程改進：全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)力和競爭力的突破性戰(zhàn)略》一書中，第一句話就是：“毋庸置疑，美國人正處于困難時期”，他試圖將業(yè)務流程改進作為一劑靈丹妙藥，用來重振美國制造業(yè)。有文獻可考，20世紀80年代至90年代之間，一大批像哈林頓博士這樣的憂國憂民之士（包括專家、教授以及工商巨子和金融大亨）臥薪嘗膽，不僅認真總結(jié)美國企業(yè)（如施樂、IBM、聯(lián)邦快遞、惠普等）的經(jīng)驗和教訓，試驗各種新的管理方法（如員工參與、流程控制統(tǒng)計法、全面質(zhì)量管理等），而且頻繁地考察日本，以探明日本企業(yè)成功的奧妙所在。整個90年代及其后來的實踐證明，美國人成功了，那些憂國憂民之士得到真正的回報。

　　當時，美國人特別感興趣的內(nèi)容之一是日本的“零存貨制度”。按照美國傳統(tǒng)，理想的存貨管理應該符合“存貨控制模型”（EOQ），即保留一個“安全存貨量”（Safety Stocks）作為緩沖。在日本人看來，存貨應該為零。任何存貨都是罪惡，是浪費的行為。但是，日本的“零存貨制度”是“就存貨論存貨”，缺乏戰(zhàn)略思想，只考慮存貨靜態(tài)，沒有考慮存貨流動的動因。美國人并沒有照搬照抄，而是結(jié)合本國實際發(fā)展出適合本國國情的適時制。

　　20世紀80年代以后美國社會富裕程度之高，令人難以想象。在這樣的富裕社會中，企業(yè)面對一群新型客戶，用西屋廣播公司董事長斯泰尼爾（Bert Staniar）先生的話說：“與過去相比，今天的客戶更聰明、更挑剔、更缺乏寬容，他們憤世嫉俗，缺乏忠誠，只會一味抱怨，……專門追求質(zhì)量、服務和倜儻。”一言以弊之，富裕社會的消費者個性強而且非常老道。值得注意的是：消費者追求個性的后果是傳統(tǒng)的大批量生產(chǎn)被小批量或單件生產(chǎn)所取代！適時制便應運而生了。

　　適時制是一種新的生產(chǎn)經(jīng)營理念，興起于20世紀80年代，90年代得到廣泛傳播，目前仍方興未艾。按照適時制的原理，企業(yè)應該以顧客的具體需要作為生產(chǎn)經(jīng)營的出發(fā)點，然后逐漸向前推移，統(tǒng)籌安排生產(chǎn)經(jīng)營活動，即前道工序只能嚴格地按照后道工序?qū)Ξa(chǎn)品（服務）或半成品的數(shù)量、質(zhì)量和交貨時間的要求來組織生產(chǎn)，前道工序生產(chǎn)什么、生產(chǎn)多少、質(zhì)量水平如何，何時交貨等，完全取決于后道工序的要求。例如生產(chǎn)量只能根據(jù)銷售量和向客戶交貨時間來確定，而生產(chǎn)所需要的原材料、人力及其他產(chǎn)品或服務只能根據(jù)該生產(chǎn)量及投產(chǎn)時間來確定……，以此類推下去，使得生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)如行云流水，連綿不斷，達到“無縫隙連接”的境界，并有可能創(chuàng)造的效率和效果。不言而喻，適時制條件下的生產(chǎn)經(jīng)營活動肯定是“零存貨”（甚至可以說，你不得不零存貨，因為你不接到定單就無法知道顧客需要什么），但與“零存貨制度”相比，適時制具有“以顧客為中心”的新內(nèi)涵。這既是物流或存貨流動，也就是生產(chǎn)經(jīng)營過程的最基本的牽引力，也是評價物流組織過程的全新標準，從而將企業(yè)內(nèi)部的物流管理與戰(zhàn)略結(jié)合起來。

　　適時制對成本管理的影響是重大的。大家知道，傳統(tǒng)成本會計中有訂單和分步兩種成本計算方法，其中的分步法就是基于期初、期末有存貨而設計的。在適時制條件下，分步法中的約當產(chǎn)量計算，期初、期末存貨計價方法以及生產(chǎn)費用在完工與未完工產(chǎn)品之間的分配等繁雜的問題都可以迎刃而解，使成本計算工作大大簡化。但誠如下文所表明的那樣，適時制所體現(xiàn)的就是流程優(yōu)化或改進的理論。但是，如何配合流程優(yōu)化進行成本管理特別是管理“以顧客為中心建立起來的各種生產(chǎn)經(jīng)營活動鏈條上的每項作業(yè)的成本”，仍然是一個新的課題。

　　讓我們重新回到富裕社會消費者追求個性的課題。如果每位消費者都追求個性，在消費上與眾不同，那么，傳統(tǒng)的社會生產(chǎn)力怎么能夠滿足如此紛繁多樣的消費者需要呢？所以，高新技術(shù)的發(fā)展與應用又落入我們的視野。從20世紀70年代開始，以美國為代表的發(fā)達國家的企業(yè)為了在全球性競爭中立于不敗之地，紛紛將高新技術(shù)應用于生產(chǎn)領(lǐng)域，使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營高度計算機化、自動化和網(wǎng)絡化，主要內(nèi)容是將數(shù)控機床、機器人、計算機輔助設計、彈性制造系統(tǒng)、計算機一體化的制造系統(tǒng)等高新技術(shù)成功地應用于訂貨、設計制造、營銷配運、售后服務等生產(chǎn)經(jīng)營活動。

　　高新技術(shù)的應用，一方面極大地提高了生產(chǎn)效率，使追求個性化的消費者的各種需要有可能得以滿足；另一方面，造成整個社會中服務業(yè)比重上升和制造業(yè)比重下降，也造成制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部服務活動比重上升、制造活動比重下降和直接生產(chǎn)工人銳減。凡此種種的直接影響是改變了生產(chǎn)成本結(jié)構(gòu)。據(jù)一項調(diào)查（1994）顯示：美國在電器、機械和汽車零部件等制造業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本中，直接人工占7%—11%之間，制造費用占25%左右，直接材料占65%左右；在服務行業(yè)中，某些企業(yè)間接費用占服務成本的比重甚至高達80%.這表明成本管理的重點應該由傳統(tǒng)的材料和工資轉(zhuǎn)移到間接費用。傳統(tǒng)成本管理以作為“泰羅制”組成部分的標準成本制度為代表，但這項制度始終不重視間接費用，甚至略而不計，此其一；其二，在制造費用的分配上，標準成本制度采用全廠統(tǒng)一分配率，或者先分配到部門、再分配到產(chǎn)品或服務上的做法，但這種做法始終未能擺脫主觀武斷因素的困擾。如何分配和管理制造費用，正是作業(yè)成本制度解決的核心問題之一。

　　美國學者特爾內(nèi)（Peter B.Tarney）提出“二維作業(yè)成本模型”，用來說明作業(yè)成本制度的原理。在特爾內(nèi)模型中，作業(yè)是居于中心位置的概念。所謂作業(yè)，英文為Activity，也可譯成活動，是指具有特定目的的工作單位（如廚師做一個漢堡，學校輔導員與學生談心，車間工人調(diào)整機器設備，銷售部門接受一項訂單，會計人員記錄一項經(jīng)濟業(yè)務等），是描述一個人的工作量或一個組織（包括企業(yè)）生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模所使用的基本計量單位之一。換句話說，所謂人的工作、所謂生產(chǎn)經(jīng)營，無非是完成一項一項的作業(yè)。若干項相互聯(lián)系的作業(yè)稱為作業(yè)鏈或供應鏈，也就是流程；而優(yōu)化的流程則被稱為價值鏈。

　　作業(yè)成本制度的基本原理由成本分配觀點和流程觀點來表達。在成本分配觀點下，產(chǎn)品成本的計算分成兩步：一步是將耗費的資源按資源動因計入作業(yè)并計算作業(yè)成本，另一步是將作業(yè)成本按作業(yè)動因計入產(chǎn)品并計算產(chǎn)品成本。而流程觀點就是作業(yè)管理（Activity-Based Maragenent， ABM），包括流程優(yōu)化和對流程當事人業(yè)績考核兩項基本內(nèi)容。流程優(yōu)化實際上是優(yōu)化流程上的每一項作業(yè)（脫離流程來優(yōu)化作業(yè)是沒有意義的），而為了優(yōu)化作業(yè)，必須進行作業(yè)分析，弄清楚該項作業(yè)在哪個環(huán)節(jié)發(fā)生、為何發(fā)生，進而運用流程優(yōu)化方法優(yōu)化流程。管理，歸根到底是管人，作業(yè)管理是通過管人來管作業(yè)。為此，必須在流程優(yōu)化的基礎上，為流程的當事人設置業(yè)績指標，并對完成結(jié)果進行評價。

　　值得提醒的是：成本分配觀點與流程觀點不是相互孤立的。成本分配觀點下作業(yè)成本計算主要是滿足流程觀點下作業(yè)管理的信息需要。與傳統(tǒng)成本計算比較，作業(yè)成本計算使間接費用分配更加準確，但如果被分配的間接費用中包含著浪費和低效率，那充其量是對一個“壞的”成本數(shù)額給一個“好的”分配，而可行的選擇只能是通過流程優(yōu)化來優(yōu)化作業(yè)進而優(yōu)化成本。

　　我國學者對作業(yè)成本制度并不陌生。早在1984年余緒纓教授就將斯托巴斯的《作業(yè)成本計算與投入產(chǎn)出會計》選作碩士研究生教材，并在有關(guān)文章中予以介紹。稍后，朱宅仁、于增彪在1986年第12期《河北財會》上也介紹了此部著作。1987年作業(yè)成本制度剛具雛形，余緒纓教授率先向我國引進，并在1993—1994年間親自主持了以作業(yè)成本計算和管理為題的國家自然科學基金項目。此后，作為研究成果，余緒纓教授的項目組在《當代財經(jīng)》上連續(xù)發(fā)表8篇論文，全面介紹和探討了作業(yè)成本計算與管理及其框架、內(nèi)容和內(nèi)在聯(lián)系，探討了作業(yè)成本計算與管理在我國應用的可行性。應該說，這8篇論文將當時作業(yè)成本制度發(fā)展的理論、實踐和方法上的主要成果全部引進到我國，為我國學者的后續(xù)研究奠定了堅實基礎。隨后，一大批學者涌入這個領(lǐng)域，其中具有代表性的首推西安交大王平心教授，他也主持過相關(guān)的國家自然科學基金項目，并有多篇論文在我國主要學術(shù)期刊上發(fā)表，特別是在如何將作業(yè)成本法運用于我國企業(yè)、科學合理地分配制造費用方面頗有貢獻。

　　盡管如此，如何立足于我國國情，引進、應用和研究作業(yè)成本制度，對我國理論和實際工作者來說，仍然任重而道遠。

　?。?）自余緒纓教授的項目組發(fā)表“8論”以來，已經(jīng)過去七、八年的時間，其間，國外作業(yè)成本制度發(fā)展又有新的成果出現(xiàn)，有待我們進一步引進、消化和提高。同時，恕我們直言，王平心教授的作業(yè)成本制度應用研究的重點在制造費用分配，用特爾內(nèi)模型語言來說，這只是限于表示成本分配觀點的縱軸，至于表示流程觀點的橫軸還涉獵不夠，而橫軸恰恰是作業(yè)成本制度的精髓所在。

　　有鑒于此，清華大學與大慶石油管理局財務處于2002年夏季組成一個課題組，旨在配合大慶石油管理局低成本戰(zhàn)略實施，開展流程觀點即所謂作業(yè)管理的應用研究。盡管取得了一定進展，但也感到問題的復雜。因為流程優(yōu)化，勢必涉及組織結(jié)構(gòu)的調(diào)整，進而涉及到權(quán)力、責任和利益的重新分配，事關(guān)企業(yè)全局的穩(wěn)定，不能草率行事。另外，我國大多數(shù)企業(yè)在管理上尚未接受作業(yè)、流程、價值鏈等理念，也沒有按作業(yè)管理，因而單靠財務孤軍作戰(zhàn)，收效甚微。道理很簡單，作業(yè)成本計算以作業(yè)管理為前提，沒有作業(yè)管理等于作業(yè)成本信息沒有用戶。

　?。?）我國相當一部分企業(yè)管理費用偏高。例如廣東有家企業(yè)，毛利率為38%，稅前利潤率都不足5%，三項費用吃掉毛利的33%，管理費用吃掉差不多18%，而管理費用中大部分是“人頭”費以及與“人頭”相關(guān)的各種消費支出（如車輛、差旅、會議、餐飲，等等）。這種情況在我國上市公司中也普遍地存在。

　　毫無疑問，壓縮管理費用的關(guān)鍵是裁減管理人員及非生產(chǎn)人員。但我國政府機關(guān)和企業(yè)的經(jīng)驗表明，裁員的結(jié)果似乎是“越裁越多”，至今仍無良方應對。實際上，我國政府和企業(yè)一直將裁員當作機構(gòu)改革，其含義是將原來兩個或更多部門的工作或作業(yè)歸并到一個機構(gòu)當中，其結(jié)果，原有作業(yè)中的非增值作業(yè)并沒有因機構(gòu)改革而消失，新的增值和非增值作業(yè)反而以更快的速度增長起來，從而需要更多的人力來填補。如果我們應用流程理念，將各管理部門的作業(yè)直接或間接地與顧客需要聯(lián)系起來，并剔除或壓縮非增值作業(yè)，在顧客需要沒有增加的情況下，何來作業(yè)增加，何來增加人員！

　?。?）加入世界貿(mào)易組織后，我國企業(yè)實際上面臨著巨大的競爭壓力，特別是面對那些在規(guī)模上比我們的企業(yè)大幾百倍、甚至上千倍的跨國公司，我們只能按照哈林頓博士20世紀90年代初期給美國企業(yè)指出的方向，韜光養(yǎng)晦、不露聲色地建造自己的競爭優(yōu)勢，特別是一定要以更快的對顧客需求的反應速度和更低的成本求得生存和發(fā)展，挺過這場類似“相撲”的不平等競爭。在這些方面，作業(yè)成本制度無疑是一種強有力的工具。

　　（4）隨著學術(shù)界技術(shù)發(fā)展，“非會計化和泛會計化兩種傾向同時存在”。學會計的似乎不在做會計工作（整天與計算機及其網(wǎng)絡打交道），而非會計人員又在做那些傳統(tǒng)上由會計人員來做的工作（基礎數(shù)據(jù)的輸入）。會計學科也在與其他學科趨于綜合。當我們研究了作業(yè)成本制度之后，現(xiàn)在敢說，在會計的實務綜合和學科綜合的過程中，流程理念將發(fā)揮重要作用。過去，生產(chǎn)經(jīng)理、應收應付賬款會計、生產(chǎn)工人、發(fā)送材料訂單的采購人員、發(fā)運商品的司機等，各自都有獨特的語言，但在實行作業(yè)成本制度的企業(yè)里，他們的語言被流程術(shù)語統(tǒng)一起來，并可以相互理解，從而有助于團隊作戰(zhàn)，建成學習型組織。