在市場經濟條件下，隨著新技術革命的發(fā)展，企業(yè)之間產品品種和質量的競爭愈演愈烈，研究和開發(fā)活動成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線。我國的一些大規(guī)模或高新技術企業(yè)現在都設有研究開發(fā)部門，擁有大量的技術人才，每年所耗研究和開發(fā)費用也為數較大，并逐年遞增。為此，加強研究和開發(fā)成本會計的理論探討和實務處理很有必要。

　　一、研究和開發(fā)成本的內容

　　企業(yè)的研究開發(fā)活動是研究活動和開發(fā)活動的合稱。研究活動是一種以發(fā)現新知識，探索新的研究成果的應用途徑，以及設計和試驗新產品，改良產品或工藝為目的的活動，分為基礎研究和應用研究兩類。基礎研究一般指為增加新知識而進行的創(chuàng)造性活動，其特點是費用支出與未來的收益之間通常沒有直接的聯(lián)系；應用研究一般指為解決確定的實際問題而進行的創(chuàng)造性活動，它往往有直接的受益對象（如項目、產品或工藝），與企業(yè)的未來收益有著密切的關系。企業(yè)從事研究活動主要以應用研究為主。開發(fā)活動是把研究結果或其它新的科技付諸應用的轉化過程，其目的是形成新的或有重大改進的產品或工藝，供對外銷售或企業(yè)自身使用。

　　企業(yè)的研究和開發(fā)活動雖不同，但目的都是為了研究新產品，改進舊產品；或研究新生產工藝，改進舊生產工藝以降低企業(yè)未來的營業(yè)費用或增加未來營業(yè)收入，期望在未來獲得效益。企業(yè)從事研究和開發(fā)活動具有一定的風險性，有的研究和開發(fā)項目獲得成功，形成企業(yè)所享有的專有技術，或向國家專利部門申請、登記注冊等法律手續(xù)，獲得專利權；有的研究開發(fā)項目則可能會以失敗告終。

　　企業(yè)在研究與開發(fā)活動中，往往要進行設計、開發(fā)、研制、試驗、定型等一系列活動，所發(fā)生的研究與開發(fā)成本的主要內容有：

　?。?）直接人工， 指直接參與研究與開發(fā)項目的科研人員和服務于項目人員（科技互助人員、科技管理人員和其他服務于課題項目人員）的工資費用。包括工資、獎金、津貼和有關補貼。

　　（2）儀器設備費， 指從事研究與開發(fā)活動所需設備和房屋等固定資產的折舊費、修理費，以及租設備的租金或使用費等。

　?。?）材料費，指研究與開發(fā)活動直接耗用的電器材料、化學試劑、儀器配件、金屬非金屬材料、其它各種消耗材料等。

　　（4）調研費，指研究開發(fā)的業(yè)務人員出差旅費和其它費用。

　?。?）燃料動力費，指研究與開發(fā)活動直接耗用的燃料、動力費用。

　?。?）外協(xié)加工及現場試驗費，指研究開發(fā)過程中試制樣機、 加工零配件、外委化驗分析、測試等費用和支付的生產性試驗和現場試驗的費用。

　　（7）其它，指不屬于以上各項的研究和開發(fā)費用，如資料費、 新產品（技術）鑒定費等。

　　二、研究與開發(fā)成本是否應予以資本化

　　企業(yè)進行具有風險的研究開發(fā)活動所發(fā)生的成本的會計處理，西方財務會計中有以下三種方法：〔1〕

　?。? ）將研究開發(fā)部門發(fā)生的全部成本都分配于取得的專利權或專有技術，即將全部研究開發(fā)成本予以資本化。用這一方法的理由是：一切研究開發(fā)活動都是為了獲得成就，它的一切耗費都是為了將來的經濟效益，自應由獲得成就的項目承擔。

　?。?）只將獲得成功的研究開發(fā)成本予以資本化， 計入取得的專利權或專有技術的價值；未獲成功的研究開發(fā)成本在失敗后予以攤銷，計入當期費用。

　　（3）將研究開發(fā)成本全部于發(fā)生當期列為費用。　美國財務會計準則委員會（FASB）第2 號財務會計準則公告《研究與開發(fā)成本的會計處理》明確指出：“研究與開發(fā)成本除了按契約規(guī)定為他人所進行者外，應在發(fā)生當時全部計入當期費用?！笨梢姡鲜龇椒ǎ?）是公認的會計原則，是西方會計實務中廣泛采用的方法。

　　企業(yè)的研究與開發(fā)活動，是企業(yè)自創(chuàng)無形資產的活動。根據財政部所頒布的《企業(yè)會計準則》第31條規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)的無形資產，應當按開發(fā)過程中實際發(fā)生的支出數記帳；《工業(yè)企業(yè)財務制度》也規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，按照開發(fā)過程中實際支出計價。我國有關財務會計制度中所規(guī)定的對自創(chuàng)無形資產的計價方法，實際上也反映了對研究與開發(fā)成本的處理原則-將研究開發(fā)成本應計入自創(chuàng)無形資產的價值（即將研究開發(fā)成本予以資本化）。但究竟只對獲得成功的研究開發(fā)成本或將全部研究開發(fā)成本（包括失敗的研究開發(fā)成本）計入無形資產價值？還不明確，使得會計處理上存在較大差異，甚至為了簡化核算手續(xù)，全部直接作為當期費用（管理費用）處理。

　　上述第一種處理方法，將全部研究開發(fā)成本計入獲得成功的研究開發(fā)項目的專利權或專有技術的價值，顯然違背了實際成本計價的原則。按照這一方法，企業(yè)自創(chuàng)獲得無形資產（專利權或專有技術）的入帳價值并非其取得的實際成本，而包括了與該項無形資產取得無關的其它失敗項目的研究開發(fā)費用。已宣告失敗的研究開發(fā)項目的成本實際上已成為企業(yè)的一項損失〔2〕，與任何期間收入均無關聯(lián)，既不能和收入配比，對未來收入也沒有任何影響，自不應遞延結轉嗣后期間。因此，將失敗的研究開發(fā)項目成本-企業(yè)已發(fā)生的損失-予以資本化，計入資產價值，顯然不恰當。

　　上述第三種處理方法，將全部研究開發(fā)成本于成本發(fā)生時計入當期費用，有如下不當之處：第一，它違背了收入與費用相配比的原則。企業(yè)研究開發(fā)成功項目而取得的專利權或專有技術，將在新技術采用以后的較長時期帶來經濟效益，這部分研究開發(fā)成本應當由未來獲得經濟利益的若干會計期間共同負擔，應在研究開發(fā)成功取得無形資產時先“資本化”為無形資產的價值，然后分期攤銷轉作費用，以便與各期收入相配比，而不應在成本發(fā)生時就直接計入當期費用。至于研究開發(fā)失敗的項目所發(fā)生的成本也只在失敗時才成為企業(yè)的一項損失，也只能在這時確認，計入當期損失（或當期費用）。第二，它歪曲了企業(yè)無形資產價值。按照這一處理方法，將成功的研究開發(fā)項目的成本在發(fā)生時就計入了當期費用，這樣，企業(yè)獲得無形資產的入帳價值就只包括獲得成功后向國家專利部門申請、注冊、審查等法律手續(xù)費用，而將企業(yè)自創(chuàng)無形資產價值的主要組成部分-研究開發(fā)過程成本，排除在無形資產價值之外。企業(yè)在研究開發(fā)成功后取得的新技術，如果不向政府專利部門登記注冊取得專利權，而是通過企業(yè)本身的保密手段達到獨自占有的目的，則這種專有技術就無入帳價值可言。

　　通過上述分析，以上述第二種處理方法為適宜。對企業(yè)的研究開發(fā)成本既不能在成本發(fā)生當期就計入當期費用，也不應全部予以資本化，計入無形資產價值。對獲得成功而取得專利權或專有技術的研究開發(fā)成本，應連同申請、登記注冊等法律手續(xù)費用，計入無形資產價值；對已失敗的研究開發(fā)成本，在宣告失敗時應確認為損失予以轉銷。按此方法，既能使企業(yè)自創(chuàng)無形資產按其取得的實際成本計價，如實反映企業(yè)資產的價值，又能使企業(yè)在未來的收入和費用實現恰當的配比，同時還能使以失敗而告終的研究開發(fā)成本及時得到轉銷，使穩(wěn)健性原則在風險性的研究開發(fā)活動中得以體現。

　　三、研究與開發(fā)成本的帳務處理

　　根據上述的會計處理方法，在核算上應設置“研究與開發(fā)成本”帳戶，用以核算企業(yè)從事新技術、新產品和新工藝研究與開發(fā)部門所發(fā)生的研究開發(fā)成本。該帳戶的借方記錄研究與開發(fā)成本的發(fā)生數，貸方記錄因形成無形資產而結轉到“無形資產”帳戶的成本和因研究開發(fā)失敗而轉銷的研究開發(fā)費用。該帳戶應按不同的研究開發(fā)項目設置明細帳戶。

　　研究與開發(fā)成本主要業(yè)務的帳務處理如下：

　　1.在研究開發(fā)過程中，發(fā)生各項研究開發(fā)費用。

　　借：研究與開發(fā)成本　　　　　　×××

　　    貸：原材料　　　　　　　　　　　 ×××

　        　應付工資　　　　　　　　　　 ×××

　        　累計折舊等　　　　　　　　　 ×××

　　2.某研究開發(fā)項目結束，并獲得成功，取得專利權，應按該項目所發(fā)生的成本結轉計入無形資產價值。

　　借：無形資產-專利權（或專有技術）　　×××

　　    貸：研究與開發(fā)成本　　　　　　　　　　　　 ×××

　　3.某研究開發(fā)項目宣告失敗，則按其已發(fā)生的費用，結轉計入當期損失（費用）。

　　借：管理費用　　　　　　　　×××

　    　貸：研究與開發(fā)成本　　　　　　 ×××

　　企業(yè)的研究開發(fā)部門可能同時進行多項研究開發(fā)項目，對某些共同費用，如試驗設備折舊費等應采用一定的分配方法歸集到不同項目的研究開發(fā)成本。有時一個項目也可能同時獲得幾項專利權或專有技術，則該項所歸集的研究開發(fā)費用也應按一定的方法分配到各項無形資產成本中，同一研究開發(fā)項目也可能在不同時間取得多項專利權或專有技術，對先獲得的應考慮有關因素估價并結轉成本，待整個項目結束后再按實際成本進行調整。＊

　　注釋：

　　〔1〕《資本主義企業(yè)財務會計》婁爾行、王澹如、錢嘉福編著，中國財政經濟出版社。

　　〔2〕會計上的“損失”概念通常有兩個方面的涵義：第一， 企業(yè)在某一會計期間營業(yè)費用超過營業(yè)收入的結果（即凈損失）；第二，未能產生營業(yè)收入的企圖而付出的成本。已宣告失敗的研究開發(fā)成本就屬于第二方面涵義的損失。