財政部2001年頒布的《企業(yè)會計準則——租賃》（以下簡稱租賃準則）在會計核算上充分借鑒國際慣例，恰當?shù)剡\用了會計的一般原則，而其中穩(wěn)健性原則的運用顯得尤為明顯和重要，本文就此作以下探討。

　　一、在會計確認和計量方面的運用

　　1.在租賃的分類上。同一項租賃業(yè)務在融資租賃和經(jīng)營租賃這兩種不同的處理方式下，對企業(yè)財務的影響有顯著差異。一般認為，經(jīng)營租賃無需資本化處理，與融資租賃相比有剛顯的表外融資效果，可以美化企業(yè)的財務狀況，所以企業(yè)的經(jīng)營者更偏好于經(jīng)營租賃。正因為如此，從穩(wěn)健性原則考慮，目前國際會計準則委員會正在研究不再將租賃區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營租賃，而是全部按目前融資租賃的辦法進行核算。我國的會計準則遵循目前的國際慣例，在融資租賃和經(jīng)營租賃的劃分上采用實質重于形式的原則，如果租賃業(yè)務實質上已轉移了與資產(chǎn)所有權有關的全部風險和報酬，無論法律形式如何，均應確認為融資租賃?？梢?，我國租賃準則的分類在體現(xiàn)實質重于形式原則的同時，也體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的要求。

　　2.在融資租入資產(chǎn)的價值計量上。租賃準則第8條規(guī)定：“在租賃開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)的原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并將兩者的差額記錄為末確認融資費用。”據(jù)此，承租人應將租入的資產(chǎn)視為自有資產(chǎn)，同時將未來的付款義務確認為負債，這體現(xiàn)了會計一般原則中的謹慎性原則。在融資租賃時承租人在租賃期內支付的最低租賃付款額實際由兩部分組成：一部分是由于使用租賃資產(chǎn)并且享有與租賃資產(chǎn)有關的報酬而支付的代價（租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價值或最低租賃付款額的現(xiàn)值），類似于購買資產(chǎn)時支付的價款，屬于租賃開始日的資本性支出；另一部分是由于占用出租人的資金而支付的利息費用，屬于各期的收益性支出。

　　國際上對租賃資產(chǎn)的入賬價值采用最低租賃付款額的現(xiàn)值和其公允價值（我國是賬面價值）孰低的做法，正是考慮到最低租賃付款額由資本性和收益性兩種不同性質的支出構成，避免了租賃資產(chǎn)賬面價值的虛增，體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的要求。

　　二、在租賃會計處理中的運用

　　1.在融資租入資產(chǎn)的折舊計提年限上。租賃準則第13條規(guī)定：“計提租賃資產(chǎn)折舊時，承租人應采用與白有應折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策。能夠合理確定租賃期屆滿時將會取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃資產(chǎn)尚可使用年限內計提折舊；無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權的，應當在租賃期和租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內計提折舊?！备鶕?jù)這一規(guī)定，如果承租人僅租賃期內擁有使用權，租賃期屆滿后承租人不能再從此項資產(chǎn)中受益，則只能在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中較短的期間內計提折舊，這樣才能符合配比原則和穩(wěn)健性原則的要求，同時也是遵循國際慣例的做法。

　　2.初始直接費用的會計處理。租賃準則規(guī)定：“租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人（出租人）發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的初始直接費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費等，應當確認為當期費用?！痹擁椧?guī)定與國際會計準則中規(guī)定的承租人初始直接費用予以資本化的處理不同，主要考慮到我國目前初始直接費用的項目和發(fā)生地點往往難有規(guī)律可循，如果予以資本化，可能會成為調整資產(chǎn)總額、高估資產(chǎn)的手段。同時，初始直接費用直接確認為當期費用，改變了我國企業(yè)過去將初始直接費用逐年分攤調增利潤的做法。

　　3.未實現(xiàn)融資收益的分攤。租賃準則第22條規(guī)定：“未實現(xiàn)融資收益應當在租賃期內各個期間進行分配?！比谫Y租賃的實質是出租人向承租人提供貸款以賺取收益，因此出租人應將應收租賃款視為對其投資以及服務的補償和回報，作為本金回收和融資收入處理，在租賃期間內任何時間的未收回貸款金額即為末收回租賃投資凈額。相應地，各期的融資收入也應按照未收回租賃投資凈額和租賃內含利率來確定，而不是將未實現(xiàn)融資收益一次計入出租人收益，從而夸大本期業(yè)績，違背穩(wěn)健性原則的要求。

　　4.租金逾期未能收回的會計處理。租賃準則第24條規(guī)定：“超過一個租金支付期末收到的租金，應當停止確認融資收入，其已確認的融資收入，應予沖回，轉作表外核算。在實際收到租金時，將租金中所含融資收入確認為當期收入。”該項會計處理并非國際上的通行做法，但從我國日前的實際情況來看，由于一些承租人的信用狀況不佳，承租人拖欠租金已成為制約租賃業(yè)發(fā)展的瓶頸之一，嚴重影響了出租人的資產(chǎn)質量。準則的該項規(guī)定嚴格按照穩(wěn)健性原則的要求來操作，可以大大提高出租人會計信息的質量。

　　5.應收融資租賃款壞賬準備的計提。租賃準則第25條規(guī)定：“出租人應當根據(jù)承租人的財務及經(jīng)營管理情況，以及租金的逾期期限等因素，分析應收融資租賃款的風險程度和回收的可能性，對應收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分合理計提壞賬準備?！比缜八觯覈壳俺凶馊送锨纷饨鸬默F(xiàn)象時有發(fā)生，因此按穩(wěn)健性原則的要求，出租人應對應收融資租賃款計提壞賬準備。由于對于逾期租金所含融資收入部分已根據(jù)穩(wěn)健性原則停止確認，所以出租人只需對應收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分（在金額上相當于本金的部分）計提壞賬準備。

　　6.未擔保余值發(fā)生減值的會計處理。由于環(huán)境的變化，未擔保余值可能發(fā)生減值，我國充分借鑒了國際會計準則和美國會計準則對未擔保余值發(fā)生減值情況的規(guī)定，指出：“如有證據(jù)表明未擔保余值已經(jīng)減少，應當重新計算租賃內含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。如已確認損失的未擔保余值得以恢復，應當在原已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入。未擔保余值增加時，不作任何調整?！蔽磽Ｓ嘀禍p值時確認損失，增加時不作調整，這也充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則的要求。

　　7.售后租回損益的遞延。租賃準則第36條規(guī)定：“如果售后租回交易形成一項融資租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應予遞延，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調整。”同時第37條也規(guī)定：“如果售后租回交易形成一項經(jīng)營租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值的差額應予遞延，并在租賃期內按租金支付比例分攤。”在售后租回交易中，資產(chǎn)的售價和租金是相互關聯(lián)的，一般以一攬子方式談判和計算，因此資產(chǎn)的出售和租回應視為同一筆業(yè)務。如果賣方（承租人）故意大幅度提高售價，就會產(chǎn)生巨額銷售收入，若此時售后租回損益當期確認，必然達到調高利潤、粉飾業(yè)績的目的，但以未來各期支付高額租金為代價。

　　我國的租賃準則按穩(wěn)健性原則的要求，認為如果租回交易形成一項融資租賃，這種交易是出租人提供資金給承租人并以資產(chǎn)作為擔保的一種方式。由于這個原因，把售價超過賬面價值的部分作為當期收益處理是不恰當?shù)?，超過部分應予以遞延。如果租回交易形成一項經(jīng)營租賃，為了避免承租人操縱利潤，售價超過賬面價值的部分同樣也應予以遞延。