摘　要：本文從我國現(xiàn)行的企業(yè)會計制度與會計準(zhǔn)則出發(fā)，分析了我國目前資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金提取的現(xiàn)狀，結(jié)合財政部剛出臺的《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則，探討了新準(zhǔn)則的特點，并研究了新準(zhǔn)則將來可能產(chǎn)生的影響。

　　關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；　資產(chǎn)組；　測試；　資產(chǎn)可收回金額

　　今年2月15日，財政部頒布了一項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則，建立了完善的會計準(zhǔn)則體系，實現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同，特別是《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則在我國已出臺的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)上，將有關(guān)資產(chǎn)減值的內(nèi)容統(tǒng)一到該準(zhǔn)則中，并對相關(guān)內(nèi)容、方法進(jìn)行了調(diào)整，更多考慮的是與國際會計準(zhǔn)則趨同，同時也適當(dāng)考慮了我國的國情。本文主要通過對我國資產(chǎn)減值的現(xiàn)狀進(jìn)行分析，探討《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的特點，并研究其可能產(chǎn)生的影響。

　　一、我國資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的實施現(xiàn)狀

　　1998年1月27日，我國財政部頒布了《股份有限公司會計制度》，第一次對股份有限公司提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作出了具體的規(guī)定。根據(jù)該制度，境外上市公司、香港上市公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股的公司必須在會計期末根據(jù)實際情況對應(yīng)收賬款、存貨、短期投資和長期投資計提減值準(zhǔn)備，但對于其他上市公司（即僅發(fā)行A股的上市公司），除必須采用備抵法核算壞賬損失外，是否確認(rèn)存貨跌價損失、短期投資跌價損失和長期投資減值損失，《股份有限公司會計制度》并未作出強(qiáng)制性規(guī)定，而是由公司自行確定。1999年第四季度財政部又先后頒布了《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題的補(bǔ)充規(guī)定》和《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題補(bǔ)充規(guī)定問題的解答》，明確無論是境外上市公司、香港上市公司、境內(nèi)發(fā)行外資股的公司，還是其他上市公司和非上市的股份有限公司，均應(yīng)按照《股份有限公司會計制度》計提相關(guān)資產(chǎn)的損失準(zhǔn)備，還將計提壞賬準(zhǔn)備的范圍擴(kuò)充到應(yīng)收賬款以外的其他應(yīng)收款。2000年12月29日，財政部頒布了《企業(yè)會計制度》。該制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因此在“四項準(zhǔn)備金”的基礎(chǔ)上又加上“委托貸款減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”“在建工程減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”，“八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金”的提取對于提高企業(yè)會計信息的質(zhì)量，擠掉企業(yè)資產(chǎn)與利潤中的水分起到了很大的促進(jìn)作用。

　　但是由于會計制度對具體情況界定不明晰，在計提具體內(nèi)容上也沒有明確的計算程序，因此留給企業(yè)很大的選擇空間，八項準(zhǔn)備中頻繁被部分企業(yè)當(dāng)作調(diào)節(jié)企業(yè)利潤、粉飾會計報表的的手段。因此如何與國際會計準(zhǔn)則接軌，提高我國企業(yè)會計信息的質(zhì)量，防止企業(yè)通過準(zhǔn)則人為調(diào)節(jié)利潤，提到迫切需要解決的日程上來。2006年2月15日，財政部正式公布了一項基本會計準(zhǔn)則和38項具體會計準(zhǔn)則，并準(zhǔn)備于2007年1月1日起在上市公司正式實施。在這場會計準(zhǔn)則的歷史性變革中，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備變革成為了理論界備受關(guān)注的焦點。

　　二、我國新出臺的《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的特點

　　從《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的全部內(nèi)容看，相比以往已頒布的具體會計準(zhǔn)則，會計人員更易理解和操作，因而更具針對性和可操作性。具體有如下特點：

　　（一）準(zhǔn)則中為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備給出了判斷的標(biāo)準(zhǔn)

　　準(zhǔn)則在會計期末就是否必須計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，明確規(guī)定：首先取決于是否存在減值跡象，并給出了判斷資產(chǎn)減值的八種判斷標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)只要存在其中一項或幾項，應(yīng)當(dāng)估計其資產(chǎn)減值的主要要素———可收回金額，然后才與賬面價值進(jìn)行對比，確定減值損失的金額。這八項跡象為：①資產(chǎn)的市價，其跌幅明顯高于正常使用的預(yù)計的跌幅；②企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)、法律及市場當(dāng)期或近期將發(fā)生重大變化的不利影響；③市場利率和投資回報率這兩個要素已經(jīng)提高，從而影響資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率；④企業(yè)的市價（如上市公司股票市價）已小于其凈資產(chǎn)賬面價值；⑤證據(jù)表明資產(chǎn)已陳舊、過時或其實體已損壞；⑥資產(chǎn)已或?qū)⒈婚e置、重組、終止使用或提前處置；⑦資產(chǎn)創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或?qū)崿F(xiàn)的凈損益遠(yuǎn)低于預(yù)算；⑧其他跡象表現(xiàn)資產(chǎn)估計已發(fā)生減值。

　　（二）準(zhǔn)則對“資產(chǎn)可收回金額的計量”進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，便于實務(wù)操作

　　可收回金額的計量是資產(chǎn)減值會計的核心問題?！顿Y產(chǎn)減值》準(zhǔn)則在借鑒國際準(zhǔn)則的做法基礎(chǔ)上，引入“公允價值”的概念。在確定可收回金額時，按資產(chǎn)的凈額與未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩種計量屬性中的較高者確定，并且準(zhǔn)則對以上計量屬性進(jìn)行了較為詳細(xì)的應(yīng)用規(guī)定。

　　1.資產(chǎn)凈額的確定原則上為資產(chǎn)公允價值減去處置費用。實務(wù)中分三種情況確定：①公平交易中有法律約束力的銷售協(xié)議價格的：銷售協(xié)議價格-處置費用金額；②沒有法律約束力的銷售協(xié)議的：該資產(chǎn)在活躍市場中的買方出價-處置費用金額；③既沒有法律約束力的銷售協(xié)議，又不存在活躍市場的：獲取的最佳信息估計資產(chǎn)的公允價值（或同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價或結(jié)果）-處置費用金額。

　　2.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定。未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=資產(chǎn)持續(xù)使用過程中以及最終處置所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量×折現(xiàn)率。此公式關(guān)鍵是對預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量、使用期限、折現(xiàn)率三要素的確認(rèn)問題，為此，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則作出了明確的應(yīng)用規(guī)定。

　　（1）凈現(xiàn)金流量的確定，包括：①持續(xù)使用中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流量-為使資產(chǎn)達(dá)到可使用狀態(tài)和持續(xù)使用過程中所必須的預(yù)計現(xiàn)金流出。②使用壽命結(jié)束時處置資產(chǎn)所收現(xiàn)金流量-所支付的現(xiàn)金流量。

　　（2）使用期限的確定。準(zhǔn)則要求企業(yè)管理層對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)的未來現(xiàn)金流量進(jìn)行預(yù)算或預(yù)測，要求不考慮未來可能發(fā)生、尚未作出的承諾事項（如重組事項、資產(chǎn)改良和籌資活動、所得稅的現(xiàn)金流量），進(jìn)行最佳估計。

　?。?）折現(xiàn)率的確定。折現(xiàn)率是一個稅前、反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的利率。如果資產(chǎn)特定風(fēng)險在未來現(xiàn)金流量中已作了調(diào)整，則利率中不再考慮資產(chǎn)特定風(fēng)險；如果未來現(xiàn)金流量未考慮，則利率中應(yīng)考慮。

　　（三）準(zhǔn)則對資產(chǎn)減值損失的確定作出了新的規(guī)定

　　《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則在確定資產(chǎn)減值損失時，同我國現(xiàn)行會計制度和準(zhǔn)則仍保持一致。但是，在資產(chǎn)減值損失已確認(rèn)的情況下，規(guī)定“在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回”，這項規(guī)定同我國現(xiàn)行會計制度和準(zhǔn)則，以及《國際會計準(zhǔn)則》都允許對已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失予以轉(zhuǎn)回，出現(xiàn)明顯不同。已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)損失不能轉(zhuǎn)回，主要是針對我國目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，如上市公司利用資產(chǎn)減值計提損失調(diào)節(jié)利潤，會計人員的職業(yè)判斷有待提高，為提高會計信息質(zhì)量而規(guī)定的。

　?。ㄋ模?zhǔn)則對資產(chǎn)組的認(rèn)定及其減值的處理規(guī)定

　　《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則引入了“資產(chǎn)組”的概念，要求企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行計量的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行確定。

　　1.對資產(chǎn)組的確定，核心是以該組現(xiàn)金流入是否能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組認(rèn)定后的相關(guān)規(guī)定是：①一經(jīng)確定，各會計期間不得隨意變更；如需變更，應(yīng)予說明；②賬面價值與其可收回金額的確定基礎(chǔ)應(yīng)一致；③賬面價值中通常不包括已確認(rèn)的負(fù)債金額，但該負(fù)債如不考慮就很難確定可收回金額時，則可包括已確認(rèn)的負(fù)債金額。

　　2.當(dāng)總部資產(chǎn)（即企業(yè)集團(tuán)或事業(yè)部管理用資產(chǎn)）難以與其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組獨立確定現(xiàn)金流入，且有跡象表明可能發(fā)生減值的，可按若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，確定可收回金額及相應(yīng)的賬面價值。

　　3.當(dāng)資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值，并按差額確認(rèn)為減值損失后，該減值損失作為備抵賬戶如何列示在資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合下作為抵減金額，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定了以下順序進(jìn)行分?jǐn)偅孩偈紫鹊譁p分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽(yù)的賬面價值；②其他資產(chǎn)中除商譽(yù)外，各項資產(chǎn)的賬面價值所占比例，按比例抵減其賬面價值。

　　（五）準(zhǔn)則增加了商譽(yù)減值的測試與處理的規(guī)定

　　準(zhǔn)則新增商譽(yù)，是特指企業(yè)合并所形成的“企業(yè)擁有獨特的優(yōu)勢而具有高于一般水平的獲利能力的資產(chǎn)”，鑒于商譽(yù)的特征是不能單獨存在及單獨計算價值，因而商譽(yù)更難以獨立于其他資產(chǎn)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量。所以準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。

　　1.此處的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合根據(jù)前述相關(guān)規(guī)定，應(yīng)是由“若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合”。準(zhǔn)則對資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合作出組或組合的限定，即不應(yīng)大于《分部報告》會計準(zhǔn)則所作決定的主要分部或者次要分部；

　　2.企業(yè)應(yīng)當(dāng)將商譽(yù)的賬面價按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去，合理的方法是：①以各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值；②公允價值難以可靠計量時，以賬面價值為基礎(chǔ)。

　　3.會計末期，比較各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額，并根據(jù)以上的方法確認(rèn)減值損失。

　　三、我國未來執(zhí)行《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則可能產(chǎn)生的影響

　　由于從2007年起《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則開始在上市公司中使用，并逐步在其他企業(yè)中運用，因此對我國企業(yè)的會計信息等方面會起到一定的影響。

　　1.對企業(yè)會計信息影響。資產(chǎn)減值會計突破了歷史成本計量模式，以資產(chǎn)價值代替歷史成本計量，將資產(chǎn)賬面價值大于該資產(chǎn)可收回金額的部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費用。因此在進(jìn)行會計核算以及當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時通過提取減值準(zhǔn)備金，可以使得企業(yè)會計信息更加真實、可靠，同時由于信息披露更加全面，因此可滿足各方面的決策需要。

　　2.對企業(yè)利潤的影響。通過《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的施行，可以更好體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則，擠掉企業(yè)利潤中的水分，更加真實、客觀地反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。同時由于準(zhǔn)則中規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時，再進(jìn)行會計處理，就可以解決一些企業(yè)濫用提取資產(chǎn)準(zhǔn)備金的做法，前期多提減值準(zhǔn)備，“讓我一次虧個夠”，然后在后期在將減值準(zhǔn)備金轉(zhuǎn)回，達(dá)到人為調(diào)節(jié)利潤的目的。因此，我國《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則是一項重大變革，“迫使”上市公司提高信息質(zhì)量，符合我國上市公司監(jiān)管現(xiàn)狀。

　　3.對企業(yè)所得稅的影響。根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的要求，當(dāng)企業(yè)的資產(chǎn)發(fā)生減值時，為了保證會計信息的質(zhì)量，企業(yè)應(yīng)該在會計期末根據(jù)實際情況提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金，增加企業(yè)當(dāng)期損失、費用。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)[2000]84號）明確規(guī)定，企業(yè)提取的存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金），以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；對于外商投資企業(yè)而言，《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)為抵御風(fēng)險和減少未來費用而發(fā)生的支出有關(guān)所得稅稅務(wù)處理問題的通知》（國稅發(fā)[2002]31號）規(guī)定，企業(yè)按現(xiàn)行稅法規(guī)定可以提取的壞帳準(zhǔn)備金、基金外，企業(yè)不得在所得稅前再預(yù)提其他項目的準(zhǔn)備金、基金、未來費用等。因此企業(yè)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金后，會造成企業(yè)會計利潤與計算應(yīng)納稅所得額的差異，必須認(rèn)真對待。

　　由于對各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提，從會計處理方法上看，是通過比較各該項減值準(zhǔn)備的期末應(yīng)計提的目標(biāo)值與年終確定本年計提減值準(zhǔn)備前的賬面余額之間的差額，以補(bǔ)提的方式來確定當(dāng)年應(yīng)計提的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的數(shù)額。同時從稅收法規(guī)的規(guī)定中可以得知，對于企業(yè)在會計核算中所計提的減值準(zhǔn)備，除了按稅收法規(guī)準(zhǔn)許計提的壞賬準(zhǔn)備外，其它減值準(zhǔn)備的計提一律不得扣除。由此，納稅調(diào)整時的基本操作要領(lǐng)是，如果當(dāng)年是補(bǔ)提減值準(zhǔn)備，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時就調(diào)增利潤總額；如果以前年度計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)在本年度處置時，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時按以前年度已經(jīng)計提的減值準(zhǔn)備調(diào)減利潤總額。同時因為《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則不允許減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，簡化了會計與稅法在此方面的差異。

　　當(dāng)然從2007年1月1日開始在上市公司中施行的《資產(chǎn)減值》，在實際運行過程中必須在會計人員的素質(zhì)提高方面下功夫，通過各種方式進(jìn)行會計人員的培訓(xùn)，另外也要考慮《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則實施后會計處理與稅法存在的差異，防止企業(yè)多、少交所得稅，防止所得稅的稅收流失。