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國際會計核心準則的制定及啟示

  資本市場的迅速全球化,迫切需要一個統(tǒng)一的高質量會計準則對其進行規(guī)范。有鑒于此,1993年國際會計準則委員會(IASC)與證券委員會國際組織(IOSCO)達成一項協(xié)定,計劃構建一套把世界經(jīng)濟拉得更近的國際會計核心準則(Core standards),以適用于所有在國際資本市場跨國融資和上市的企業(yè),作為跨國上市公司對外提供財務報表的依據(jù)。目前這套核心準則已經(jīng)制定完成,其涉及的不少會計理論和實務問題,對我國會計準則的制定和理論研究,無疑將提供新的啟示。

  一、相關組織背景

 ?。ǎ﹪H會計準則委員會(IASC)

  IASC是一個致力于國際會計協(xié)調(diào)的民間會計職業(yè)團體,于 1973年 6月由來自澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、墨西哥、荷蘭、英國和美國等9國的16個會計職業(yè)團體在英國發(fā)起成立。其宗旨是:本著公眾的利益,制定和公布編報財務報表所應遵循的會計準則,并促使這些準則在世界范圍內(nèi)被接受和遵守。自成立以來,IASC已發(fā)布了三十多項有效的會計準則(IAS),涵蓋了影響企業(yè)財務會計和財務報告的絕大部分方面,基本上構成了一個整體。目前除美國和加拿大外,世界上幾乎所有的國家都支持IAS作為跨國上市的基本依據(jù)。

  (二)證券委員會國際組織(IOSCO)

  IOSCO建立于1987年,它是一個世界性的證券管理機構。這個組織由各國政府代表參加,因此是個官方機構、這些代表在自己的國家里既是證券市場的管理者,又是證券市場法規(guī)的制定者。目前這個組織有150個國家和地區(qū)的代表組成、涉及全世界85%的資本市場,中國證券管理委員會是該組織成員之一。其基本宗旨是:為保持和發(fā)展一個有效的資本市場共同合作,提高世界證券管理的質量。這自然會涉及到跨國證券上市買賣中的一個重要問題:會計報表按照什么準則編制?因而制定和發(fā)布相互可以接受的會計準則就成為IASC和 IOSCO共同關心的問題。

  二、國際會計核心準則的制定過程

 ?。ǎ﹨f(xié)議的初步達成

  早在1988年,IOSCO就認為在對國際跨國公司的證券管理中,必須解決各國證券交易委員會對上市公司財務報表會計規(guī)范不一致的問題。因此,IOSCO與 IASC接觸,希望與IASC合作,制定出一套能夠適用于各國證券管理的會計準則。1993年8月,在IASC成立二十周年的大會上,IOSCO技術委員會主席又一次表示支持IASC,制定針對跨國證券發(fā)行和股票上市公司會計準則的意愿,并與IASC初步達成了制定一套核心準則的協(xié)議,確定了涉及當今財務報告主要問題的五大類即總則、損益表、資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表、其他,共40個題目的會計準則。隨后,IOSCO對這40個題目進行了審核,并將有些題目合并。

 ?。ǘ﹨f(xié)議的正式簽訂

  1995年7月,IASC與IOSCO正式簽訂了一份共同努力制定和應用國際會計準則(IAS)的協(xié)議,主要內(nèi)容如下: IASC與IOSCO高興地宣布,IAS的制定已經(jīng)跨入了一個新的里程碑。IASC的工作規(guī)劃,即在1999年前完成制定出一套能夠在國際資本市場上通用的核心準則,已得到了IOSCO技術委員會的同意,如IOSCO完成了這一套核心準則的制定。并得到了IOSCO技術委員會的批準,那么技術委員會將會把這套核心準則作為世界資本市場上市公司編制財務報告的準則。

  對于IASC已頒布的一系列會計準則,IOSCO認為IASC必須在以下三個方面繼續(xù)努力,提高和完善現(xiàn)有的國際會計準則:(l)在現(xiàn)有的IAS中減少自由選擇的方法,如果有些準則仍需保留可以自由選擇的方法,那么必須規(guī)定:“基準處理方法”;(2)為了提高財務報告信息披露的程度,要求IASC重新修訂已頒布的IAS;(3)繼續(xù)努力,找出已有IAS沒有包括在內(nèi)的有關會計問題,制定新準則,使IAS具有內(nèi)在系統(tǒng)性。

  (三)核心準則的加速制定

  面對國際資本市場的迫切需求。尤其是美國、加拿大等大國的證券管理機構以及許多歐洲公司都希望IASC提前完成核心準則的制定工作,1996年3月,IASC決定加速核心準則的制定,為此采取了一系列的措施:(1)把每年召開三次理事會改為每年召開四次,并把每次會議的時間延長2天;(2)增加制定準則的預算經(jīng)獲;(3)完善準則制定機構,增設準則解釋常務委員會(SIC)和規(guī)劃工作組,其中SIC于1997年初正式成立;(4)加速修訂和制定準則工作,兩次將完成期限分別提前至1998年3月底和秋季。

 ?。ㄋ模┖诵臏蕜t的最終制定完成

  IASC在對核心準則的制定和修正方面,通過協(xié)調(diào),力求保持四個統(tǒng)一:(1)與IASC《編制財務報表的框架》中提出的基本概念相統(tǒng)一,否則將造成理論上的混亂;(2)與現(xiàn)行有效的其他國際會計準則相統(tǒng)一,否則將造成前后矛盾;(3)與各主要國家現(xiàn)行有效的會計準則相統(tǒng)一,否則將不利于國際會計準則的推行;(4)與IOSCO的要求相統(tǒng)一,如有分歧,力求通過解釋、討論、修改、協(xié)調(diào)形成一致意見。

  1998年12月14至16 日,IASC在德國法蘭克福召開理事會,討論通過了第39號國際會計準則(IAS39)“金融工具:確認和計量”。至此,IASC完成了 1995年與IOSCO所達成關于制定核心準則的協(xié)議中,有關工作計劃所涉及的最后一個大項目,IASC核心準則共40個全部完成。

  (五)核心準則的認可。

  對核心準則的核準或認可將由IOSCO的一個委員會即“第一工作組”進行。第一工作組將向IOSCO技術委員會提供是否認可核心準則的建議。技術委員會由16個證券管理機構組成,包括美國證券交易委員會。針對MSC制定的上述40個項目的會計準則,IOSCO只評估通過了30個核心準則。其中6個準則已與其他準則合并或由其他準則取代,另4個由于某種原因未得到評估通過。

  2000年5月,IOSCO宣布認可評估工作完成;同時聲明,公司跨國上市時,在輔之以必要的說明。解釋和調(diào)整的前提下,按IAS編制的會計報表,IOSCO各成員國家的證券交易所應當接受。遺憾的是,美國證券交易委員會(SEC)對此態(tài)度并不積極。

  三、對我國會計準則建設的啟示

  國際會計核心準則的制定和應用是國際會計全球化的一個重要里程碑,其經(jīng)驗和成果將為我國目前正進行的具體會計準則制定工作提供新的啟示。

 ?。ㄒ唬┘訌姇嫓蕜t建設的理論指導

  IASC自1973年成立開始就著手制定各項會計準則,但隨后發(fā)現(xiàn)要建立一套可用于世界各國的企業(yè)編報財務報表所依循的高質量通用會計準則,必須有一套被廣泛認可的理論體系作為指導。為此1989年,IASC制定了《財務報表編報的框架》(以下簡稱《框架》),此后IASC對IAS的全面修訂以及核心準則的制定都是按照《框架》的要求進行的。

  我國1992年頒布的《企業(yè)會計準則》作為基本會計準則,其作用相當于IASC的《框架》。但從施行幾年的情況來看,還存在著不少問題,較為突出的是:基本會計準則體系不夠完整,概念表述不夠嚴密,亟需全面修訂。例如,對收入的定義,就是用小的概念(營業(yè)收入)去定義大的概念(收入)。雖然在已頒布的具體會計準則——收入中,已將這個錯誤修正過來;但作為理論指導的基本會計準則,仍然未變,這就造成了基本會計準則和具體會計準則的矛盾和不協(xié)調(diào)。

 ?。ǘ┙鉀Q好具體會計準則的適用范圍問題

  IASC在最初制定會計準則時,并沒有明確的適用范圍,結果為適應各國會計實務而在準則中提供了大量的各選方法。直至1995年核心準則協(xié)議的簽訂,才明確了上市公司為主要適用對象,隨后發(fā)生了一系列的重大變化。

  當前,對我國已出臺的具體會計準則有兩種看法,一種觀點認為,我國已出臺的會計準則太國際化了,企業(yè)無法在實際中運用。而另一種觀點則相反,認為我國已出臺的會計準則太落后了,不能和國際水平相協(xié)調(diào)。這兩種觀點都有失偏頗。事實上,我國地區(qū)間經(jīng)濟差異很大,在我國眾多的企業(yè)中,各自對會計準則的需求程度是很不同的。即使在上市

  公司中,由于經(jīng)營業(yè)務性質的復雜性(如是否有多種經(jīng)營,是否有跨國經(jīng)營等)不同,它們對會計準則的需求也不同??梢姡瑢嫓蕜t適用范圍定位在何種層次,并非一個簡單的問題,但又必須要解決??尚械霓k法是,今后根據(jù)各界對會計準則的反饋和建議,逐步地加以調(diào)整和完善。

 ?。ㄈ┘涌熘贫ǜ哔|量的會計準則

  國際會計核心準則之所以至今未被最終認可,被拒于美國資本市場大門外,SEC的一個合理借口是質量水平不夠。盡管美國國會已充分認識到一套全面高質量普遍認可的核心準則,將極大地促進國際融資活動,增強外國公司進入美國市場上市的能力,因此敦促SEC盡可能積極地參與和支持IASC核心準則的制定;但SEC反復強調(diào):核心準則能否全面在美國應用,關鍵取決于其是否達到了高質量會計準則的標準。SEC現(xiàn)已認可3項IAS并允許外國上市公司采用。

  針對這個問題,IASC和美國FASB、SEC等機構正在做大量的研究,我們也應當加快制定灰質量會計準則。當前需認真研究的問題有:如何正確處理會計準則。財務制度、稅收法規(guī)、資產(chǎn)評估準則等的關系?如何分配在會計準則和會計制度投入的人力和物力?如何制定既符合國際慣例,又符合中國國情的形質全會計準則?如何建立相應機制確保所制定會計準則的質量?如何使會計準則在財會人員乃至廣大經(jīng)濟管理人員心目中扎下根,并認真執(zhí)行。

 ?。ㄋ模┙∪屯晟茰蕜t制定機構與制定程序

  在準則制定機構的組成上,可以借鑒IASC的經(jīng)驗,吸收銀行、證券管理機構等部門的代表參加,增強準則制定的廣泛性和代表性。在準則制定機構的結構上,建立類似IASC的基金會。理事會、準則解釋常務委員會(SIC)和顧問委員會?;饡撠煷_定理事和籌措資金;理事會則獨立地制定和公布IAS;SIC則專門負責解釋準則的含義,收集各方對準則的意見和建議,解答準則實施過程中的問題。

  在準則制定程序上,也可以借鑒IASC的“充分程序”做法,提高準則制定過程的公開性,并盡量多發(fā)動社會力量加以評價,從而使最終所制定的準則能更好地考慮各方的利益。在準則制定內(nèi)容上,也可以仿效IASC的做法,規(guī)劃出核心準則的內(nèi)容,制定一個時間表,在一定期限內(nèi)、有計劃、有步驟地出臺各項核心準則。至于核心準則以外的內(nèi)容,先在理論界進行充分地研究、討論,準則委員會可采用招標形式與各高校、科研機構成各級會計學會組成項目組,進行前瞻性研究,并隨時關注國際研究動態(tài),正上時代的江新步伐。

 ?。ㄎ澹┳⒁夂喕瘯嫓蕜t的國際思潮,保持我國會計準則制定的風格——簡明性

  IASC關于金融工具的會計準則前后有兩份,分別為1995年發(fā)布的IAS32《金融工具:披露與列報》,1999年發(fā)布的《金融工具:確認與計量》,這份準則是IAS所有準則中最冗長的。發(fā)布時有關成員就表示,這是一份暫時性的準則,第二年將發(fā)布另一份簡明修正的準則。在美國也悄然興起一股要求簡化會計準則的新思潮。這一點值得我國在制定會計準則時引以為戒。

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