一、“目標(biāo)導(dǎo)向”的提出

　　安然事件以前，會計準(zhǔn)則制定模式并沒有明確的以規(guī)則為基礎(chǔ)和以原則為基礎(chǔ)之分，兩者的差別主要是前者更為詳盡，后者比較簡約。安然事件以后，美國的會計準(zhǔn)則制定模式被貼上了“規(guī)則基礎(chǔ)”的標(biāo)簽，備受指責(zé)，由此也引發(fā)了“規(guī)則基礎(chǔ)”模式與“原則基礎(chǔ)”模式之爭。

　　2003年7月25日，美國證券交易委員會（SEC）發(fā)布了一份題為《對美國財務(wù)報告體系采用以原則為基礎(chǔ)的會計制度的研究》，此中表明了它對會計準(zhǔn)則制定模式的態(tài)度：既不贊成基于規(guī)則的準(zhǔn)則（Rulesbased standards），認為它易于助長規(guī)避準(zhǔn)則本身意圖的行為；又不贊成只包括原則的準(zhǔn)則（Principles-only standards），認為它沒有對會計報表編制者和注冊會計師進行職業(yè)判斷提供足夠的指南和脈絡(luò)；并且認為原則和規(guī)則不是對立的，完全可以在二者各自優(yōu)缺的基礎(chǔ)上，融合二者的優(yōu)點，對可能出現(xiàn)的缺陷進行揚棄。SEC在報告中提出了一種接近于但又優(yōu)于“原則基礎(chǔ)”模式的新模式——“目標(biāo)導(dǎo)向”（Objectives-based standards），在重申“原則”的同時又強調(diào)了“規(guī)則”的重要性，既克服了規(guī)則基礎(chǔ)過于詳盡復(fù)雜，又克服了原則基礎(chǔ)的言簡意賅，它的提出可以說是給“規(guī)則基礎(chǔ)”和“原則基礎(chǔ)”孰優(yōu)孰劣之爭畫下了句號。

　　二、“目標(biāo)導(dǎo)向”的特點

　　目標(biāo)是一切系統(tǒng)良性循環(huán)的前提，按目標(biāo)運行是一切系統(tǒng)所具備的基本特征。會計準(zhǔn)則當(dāng)然也有它自己的目標(biāo)，會計準(zhǔn)則的目標(biāo)也就是會計信息系統(tǒng)的目標(biāo)——提高會計信息對投資者和其他信息使用者的決策有用性。美國會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)在很長一段時間以來一直是以會計目標(biāo)為邏輯起點來發(fā)展概念框架、制定會計準(zhǔn)則、提供會計信息的，所以以“目標(biāo)導(dǎo)向”來命名是比較切合實際和妥帖的。

　　SEC在報告中指出，為了使美國的準(zhǔn)則制定模式向“目標(biāo)導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變，所采取的關(guān)鍵步驟包括：改進概念框架（中期）；準(zhǔn)則向目標(biāo)導(dǎo)向形式的轉(zhuǎn)變（立即）；全面復(fù)核現(xiàn)有準(zhǔn)則，以便認定哪些是以規(guī)則為基礎(chǔ)的（正在進行）；僅僅保留一個準(zhǔn)則制定機構(gòu)（正在進行）；重新界定美國公認會計準(zhǔn)則（GAAP）的層次（中期）；國際趨同（正在進行，但是此項工作是長期的）。在經(jīng)過這些步驟后，會計準(zhǔn)則將具有以下特點：

　　（1）會計概念框架將上升到GAAP的第一個層次。“目標(biāo)導(dǎo)向”實質(zhì)就是以會計概念框架為基礎(chǔ)來制定會計準(zhǔn)則。在現(xiàn)有“規(guī)則基礎(chǔ)”模式下，美國會計準(zhǔn)則的制定雖說也應(yīng)用了概念框架，但是它存在著許多缺陷，以至于著名會計學(xué)家Gore將其缺點概括為七條觀點混亂、十條未實現(xiàn)的承諾和六項未解決的問題，并且最大的缺陷在于它位于龐大GAAP體系的最底層（據(jù)美國審計準(zhǔn)則公告69號，現(xiàn)行的GAAP按照權(quán)威性分為五個層次）?！澳繕?biāo)導(dǎo)向”下，會計概念框架逐漸解決了上述缺陷，成為與國際會計準(zhǔn)則第一號“財務(wù)報表的列報”相類似的適用范圍更廣、內(nèi)容更清晰的總體報告框架，達到文字表述和內(nèi)容層次上的逐步完善；最重要是它上升成為GAAP的第一個層次，成為會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)，每個會計準(zhǔn)則都根據(jù)它來制定，與它保持高度的一致，這也是“目標(biāo)導(dǎo)向”會計準(zhǔn)則制定模式最為顯著的特點。

　?。?）美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）將成為唯一的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)。目前，除了FASB有權(quán)發(fā)布會計準(zhǔn)則和指南，其他如美國注冊會計協(xié)會（AICPA）也有權(quán)發(fā)布指南，如此造成了GAAP體系龐大及有權(quán)發(fā)布指南的皆有可能成為準(zhǔn)則的實際制定者等諸多問題?！澳繕?biāo)導(dǎo)向”下，F(xiàn)ASB將成為唯一的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)，其他機構(gòu)如AICPA會計準(zhǔn)則執(zhí)行委員會（AcSEC）不再發(fā)布“權(quán)威”標(biāo)準(zhǔn)，與此同時將收回其他太多機構(gòu)所擁有的解釋權(quán)。屆時，GAAP體系中權(quán)威性文獻依次包括：FASB的概念框架文件；FASB的公告（包括財務(wù)會計準(zhǔn)則公告、解釋，會計原則委員會意見書，會計研究公告）；財務(wù)會計緊急問題工作組（FASBE merging Issues Task Force）的共識和FASB官員立場（FSP）。

　?。?）“目標(biāo)導(dǎo)向”下，SCE認為根據(jù)完善的會計概念框架來制定會計準(zhǔn)則，原則具有廣泛的適用性，將不會產(chǎn)生遵循了會計準(zhǔn)則卻不能保證會計信息真實和公允，因此不需要采納“真實和公允至上”（Trueand Fair Override）的觀念，也不允許有偏離會計準(zhǔn)則的例外。

　　（4）“目標(biāo)導(dǎo)向”會計準(zhǔn)則除了提供更為廣泛的原則外，同時也會提供適量的脈略和細節(jié)，清楚地說明它將適用于那些類型的交易，用以幫助財務(wù)報告編制者和審計人員判斷公司的交易應(yīng)采用何種會計方法，以增強準(zhǔn)則的可操作性和得到一貫的運用。

　?。?）“目標(biāo)導(dǎo)向”會計準(zhǔn)則將取消明線測試。取消諸多關(guān)于明線測試的規(guī)定，將會避免許多在技術(shù)上符合了準(zhǔn)則要求而實質(zhì)上卻背離了準(zhǔn)則的情況。

　　三、轉(zhuǎn)變過程中可能遇到的問題

　　雖然設(shè)想中的“目標(biāo)導(dǎo)向”模式看上去比“規(guī)則基礎(chǔ)”模式和“原則基礎(chǔ)”模式更為合理，但是在向其轉(zhuǎn)變的過程中可能會遇到很多復(fù)雜的問題需要解決，現(xiàn)就其可以預(yù)見的主要問題提出，引起共思。

　?。?）“目標(biāo)導(dǎo)向”模式下如何確定規(guī)則數(shù)量的最佳均衡點。SEC認為，“目標(biāo)導(dǎo)向”的會計準(zhǔn)則可以向財務(wù)報告編制者和審計人員提供適量的脈略和細節(jié)，同時清楚地說明它適用于那些類型的交易，以幫助他們判斷公司的交易應(yīng)采用何種會計方法，因而不會出現(xiàn)濫用專業(yè)判斷之類的不法行為。實際上，如果準(zhǔn)則制定機構(gòu)沒有提供足夠詳盡的解釋和指南，則需要會計職業(yè)人員發(fā)揮更多的職業(yè)判斷，對于誠信度高、職業(yè)判斷水平較高的企業(yè)而言，職業(yè)判斷的增加也許會增進會計信息的可比性和相關(guān)性；如果企業(yè)及相關(guān)人員沒有達到準(zhǔn)則所設(shè)想的素質(zhì)，則更可能會導(dǎo)致濫用職業(yè)判斷的不法行為，為會計操縱留下更大空間。另一方面，如果提供過度詳盡的解釋和指南又將重蹈規(guī)則導(dǎo)向模式覆轍。因此規(guī)則數(shù)量的最佳均衡點是一個需要詳細探討、慎重對待的問題。

　?。?）“目標(biāo)導(dǎo)向”模式能否避免利益相關(guān)者的影響與壓力。美國會計準(zhǔn)則一開始制定的時候，采取的并不是現(xiàn)在的規(guī)則基礎(chǔ)模式；但是由于利益相關(guān)者不斷對會計準(zhǔn)則制定結(jié)構(gòu)施加壓力，導(dǎo)致美國的會計準(zhǔn)則逐漸走向具體化、復(fù)雜化，最終演變成了規(guī)則基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在題為“美國會計準(zhǔn)則制訂中的原則導(dǎo)向法”的征求意見稿中也認為，規(guī)則導(dǎo)向模式是“需求驅(qū)動”的。雖然SEC大力倡導(dǎo)“目標(biāo)導(dǎo)向”模式，在“需求驅(qū)動”環(huán)境下，其他相關(guān)利益集團是否會支持它，是否再度向規(guī)則傾斜，這些在新的準(zhǔn)則付諸實施之前都難以給予定論。

　　四、對我國會計準(zhǔn)則制定模式的啟示

　　迄今為止，我國陸續(xù)頒布了16項具體會計準(zhǔn)則，已經(jīng)初步形成體系。由于它缺乏基本概念框架的支持，對會計要素的確認和計量規(guī)定得十分明確和詳細，存在著不少補充規(guī)定和明線測試，可以說是以規(guī)則為基礎(chǔ)的。自安然事件后，美國“規(guī)則基礎(chǔ)”模式的會計準(zhǔn)則被認為是財務(wù)舞弊案件的罪魁禍?zhǔn)?，受到抨擊，面臨變革，很多人由此認為我國的規(guī)則模式也應(yīng)趁早地進行相應(yīng)的轉(zhuǎn)變；如此武斷地根據(jù)美國會計準(zhǔn)則制定模式的轉(zhuǎn)變想當(dāng)然的來轉(zhuǎn)變我國會計準(zhǔn)則的制定模式是不正確的。但是，美國“目標(biāo)導(dǎo)向”模式的提出畢竟給未來會計準(zhǔn)則的制定提出了一種新的思路。在今后，我國完全可以借鑒這種對“原則導(dǎo)向”和“規(guī)則導(dǎo)向”進行辯證對待的做法，制定適合我國國情的會計準(zhǔn)則，提供高質(zhì)量的會計信息。

　　首先，必須制定適合我國國情的會計概念框架。目前，我國并沒有建立起自己的會計概念框架。沒有概念框架或者沒有內(nèi)在一致的概念框架為基礎(chǔ)，必不能保證高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則。因此，制定我國嚴密的、協(xié)調(diào)一致的財務(wù)會計概念框架成了當(dāng)務(wù)之急。許多學(xué)者也對此進行了深入地研究，并且認識到我國所獨有的特點，深信一定可以盡快制定出高水平、符合我國國情的會計概念框架，在技術(shù)上保證會計準(zhǔn)則的高質(zhì)量。

　　其次，確定會計準(zhǔn)則中具體規(guī)則數(shù)量的最佳均衡點。會計準(zhǔn)則的具體規(guī)則的數(shù)量必須與政治經(jīng)濟環(huán)境相適應(yīng)。我國目前的政治經(jīng)濟環(huán)境是：資本市場尚不成熟，缺乏專業(yè)的財務(wù)分析師，以散戶為主，分析、評析會計信息的能力有限；企業(yè)界和會計職業(yè)界的法律風(fēng)險過低，會計人員素質(zhì)亟待提高，誠信問題還比較突出；治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，內(nèi)部人控制盛行；審計市場缺乏效率，市場監(jiān)管力度以及法律訴訟機制薄弱等等。不盡完善的環(huán)境決定了我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則應(yīng)該具體而詳細，只有會計準(zhǔn)則制定詳細，對經(jīng)濟事項的會計處理規(guī)定嚴密，才能便于會計人員操作和理解，更好的控制會計操縱行為，使各利益相關(guān)者容易達成一致意見，減少沖突，提供高質(zhì)量的會計信息。如果我們的會計準(zhǔn)則中規(guī)則過于簡約，在我國這種不甚完善的環(huán)境下則可能引發(fā)各種問題。

　　此外，會計準(zhǔn)則只是一種技術(shù)規(guī)定，是高質(zhì)量會計信息的必要非充分條件，缺乏高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則勢必不能保證高質(zhì)量的財務(wù)報告，但是高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則如不具備相應(yīng)的主客觀條件，未必導(dǎo)致高質(zhì)量的財務(wù)報告。如前所述，我國的政治經(jīng)濟環(huán)境都不甚完善，因此，在完善會計準(zhǔn)則的同時，必須相應(yīng)的完善我國會計準(zhǔn)則所處的政治經(jīng)濟環(huán)境。如此，在各方面都不斷完善的基礎(chǔ)上，一定可以提高會計信息的質(zhì)量。

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