2006年2月頒發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱新準(zhǔn)則）對2001年1月頒發(fā)的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》（以下簡稱原準(zhǔn)則）做了修改。其變化主要體現(xiàn)在以下幾點。

　　一、非貨幣性資產(chǎn)交換的定義更清晰

　　原準(zhǔn)則中對非貨幣性交易定義為：交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交易不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。新準(zhǔn)則直接稱非貨幣性交易為非貨幣性資產(chǎn)交換，并定義為：交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。非貨幣性資產(chǎn)交換主要解決的問題是以什么資產(chǎn)與什么資產(chǎn)交換。本次發(fā)布的新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則在定義及判斷非貨幣性交易事項的標(biāo)準(zhǔn)上仍然一致，主要是新準(zhǔn)則的定義更加直觀、清晰。

　　二、非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)和計量較謹(jǐn)慎地運用了公允價值

　　從會計確認(rèn)和計量方面看，新準(zhǔn)則把對非貨幣性資產(chǎn)交換中會計事項的確認(rèn)和計量標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥合理的基礎(chǔ)上，可從根本上保證輸出會計信息的質(zhì)量。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的核心是資產(chǎn)的計量和損益的確認(rèn)，即非貨幣性資產(chǎn)交換會計核算的主要問題是以換出資產(chǎn)賬面價值或公允價值作為換入資產(chǎn)的入帳價格，以及是否確認(rèn)交易損益。原準(zhǔn)則要求一律以換出資產(chǎn)的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣性交易不確認(rèn)損益。在涉及補價的非貨幣性交易中，收到補價一方確認(rèn)的損益，也僅以收到的補價所含的損益為限。新準(zhǔn)則中則提出了兩個計量模式，一個是非貨幣性資產(chǎn)交換在符合一定條件的情況下，可以采用公允價值進(jìn)行計量；另一個是如果不符合這些條件則采用賬面價值計量。

　　新準(zhǔn)則第三條中規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足兩個條件：一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；否則應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

　　新準(zhǔn)則第八條對涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的企業(yè)對發(fā)生補價按照換入資產(chǎn)的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本時，分別按：（1）支付補價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。（2）收到補價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。否則企業(yè)對涉及補價按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本時，分別按：（1）支付補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。（2）收到補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。新準(zhǔn)則第九條對非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在確定各項換入資產(chǎn)的成本時，分別按：（1）非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。（2）非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進(jìn)行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。

　　在本次修訂的新準(zhǔn)則中，企業(yè)計量采用賬面價值還是公允價值計價，關(guān)鍵在于對非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)、交換的資產(chǎn)是否存在公允價值的判斷。而是否具有“商業(yè)實質(zhì)”的提法，在國際會計準(zhǔn)則中也是2003年才首次出現(xiàn)，國際會計準(zhǔn)則理事會在改進(jìn)后的《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》中提供了判斷交易是否具有“商業(yè)實質(zhì)”的參照標(biāo)準(zhǔn)，主要考慮由于該項交易的發(fā)生預(yù)期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量變動的程度。新準(zhǔn)則對此予以了借鑒，第四條中規(guī)定，當(dāng)換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同之時，或者換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，并且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比又是重大之時，才可以認(rèn)定一項非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)。換入資產(chǎn)具有商業(yè)實質(zhì)，且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換方能以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額才能計入當(dāng)期損益。雖然公允價值被新準(zhǔn)則使用，但充分考慮到我國目前還不十分成熟的市場環(huán)境條件，新準(zhǔn)則對企業(yè)在公允價值的運用方面給予了一定的限制，較為謹(jǐn)慎地運用了公允價值。與國際準(zhǔn)則相比，我國新準(zhǔn)則體系在確定公允價值使用范圍上，充分考慮到我國的國情，進(jìn)行了審慎的規(guī)定和改進(jìn)，拋棄了過去一貫使用的“接軌”概念，新準(zhǔn)則的改革更加理性，走與國際趨同之路，說明我國的會計改革已進(jìn)入健康發(fā)展的階段。

　　三、換入資產(chǎn)具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的當(dāng)期損益確認(rèn)

　　甲公司用一批存貨換取乙企業(yè)的一項固定資產(chǎn)，甲公司存貨的賬面價值為200萬元，公允價即為計稅價250萬元，增值稅率17%，增值稅的銷項稅額42.5萬元。乙企業(yè)固定資產(chǎn)的賬面原價為350萬元，累計折舊為80萬元，公允價250萬元，在清理過程中，乙企業(yè)支付清理費用10萬元，同時乙企業(yè)已為此項固定資產(chǎn)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10萬元，該項固定資產(chǎn)的換入對甲、乙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營將產(chǎn)生極大影響，未來甲、乙企業(yè)估計現(xiàn)金流量會有顯著的變化。

　　1、不涉及補價

　　分析：甲企業(yè)以存貨換入固定資產(chǎn)具有商業(yè)實質(zhì)；并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值均為250萬元，即能夠可靠地計量；換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價值+支付的相關(guān)稅費=250+42.5=292.5（萬元）；當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)公允價值-換出資產(chǎn)賬面價值=250-200=50（萬元）。

　　甲公司的會計處理為：

　　借：固定資產(chǎn)（250+42.5）292.5

　　　　貸：庫存商品200

　　　　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）42.5

　　　　　　營業(yè)外收入—非貨幣性資產(chǎn)交換收益50

　　　　　　乙企業(yè)的會計處理為：

　　換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費=250+0=250（萬元）；當(dāng)期損益=換入資產(chǎn)公允價值+進(jìn)項稅額-換出資產(chǎn)賬面價值=250+42.5-270=22.5（萬元）。

　?。?）借：固定資產(chǎn)清理260

　　　　累計折舊80

　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10

　　　　貸：固定資產(chǎn)350

　　借：固定資產(chǎn)清理10

　　　　貸：銀行存款10

　　（2）借：庫存商品250

　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）42.5

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理270

　　　　　　營業(yè)外收入—非貨幣性資產(chǎn)交換收益22.5

　　2、涉及補價

　　上例中，假設(shè)甲公司存貨的的公允價值為270萬元，其他條件不變，甲公司收到乙企業(yè)支付的補價20萬元存入銀行。

　　甲公司收到補價時的會計處理分析如下。

　　第一步，計算確定所收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值的比例=20÷270×100%=7.4%；由于收到貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)公允價值的比例為7.4%，低于25%，因此這一交換行為屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)交換的原則進(jìn)行會計處理。

　　第二步，計算確定換入資產(chǎn)的入賬價值和當(dāng)期損益。甲企業(yè)以存貨換入固定資產(chǎn)具有商業(yè)實質(zhì)；換出資產(chǎn)的公允價值為270萬元，而換入資產(chǎn)的公允價值為250萬元，即能夠可靠地計量；并且收到乙企業(yè)支付補價20萬元。換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價值+支付的相關(guān)稅費=250+270×17%=250+45.9=295.9（萬元）；當(dāng)期損益=（換入資產(chǎn)的成本+收到補價）-（換出資產(chǎn)賬面價值+支付的相關(guān)稅費）=（250+45.9+20）-（200+45.9）=70（萬元）。

　　借：固定資產(chǎn)（250+45.9）295.9

　　　　銀行存款20

　　　　貸：庫存商品200

　　　　　　應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（270×17%）45.9

　　　　　　營業(yè)外收入—非貨幣性資產(chǎn)交換收益70

　　乙企業(yè)用存款支付補價20萬元的會計處理為：換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)的公允價值+支付的相關(guān)稅費=270+0=270（萬元）；當(dāng)期損益=（換入資產(chǎn)成本+進(jìn)項稅額）-（換出資產(chǎn)賬面價值+支付的補價+支付的相關(guān)稅費）=270+45.9-（270+20+0）=25.9（萬元）

　　（1）借：固定資產(chǎn)清理260

　　　　　　累計折舊80

　　　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備10

　　　　　　　　貸：固定資產(chǎn)350

　　借：固定資產(chǎn)清理10

　　　　貸：銀行存款10

　?。?）借：庫存商品270

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）45.9

　　貸：固定資產(chǎn)清理270

　　　　　　銀行存款20

　　　　　　營業(yè)外收入—非貨幣性資產(chǎn)交換收益25.9

　　若該項交換不具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠地計量時，均以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，則不確認(rèn)營業(yè)外收入—非貨幣性資產(chǎn)交換收益。與原準(zhǔn)則相同。

　　四、非貨幣性資產(chǎn)交換的信息披露內(nèi)容更加詳細(xì)

　　新準(zhǔn)則第十條對信息披露內(nèi)容分為四項：換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；換入資產(chǎn)成本的確定方式；換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值；非貨幣性資產(chǎn)交換確認(rèn)的損益。

　　通過對這項會計準(zhǔn)則變遷的了解，可以清楚地看到謹(jǐn)慎性原則在會計準(zhǔn)則制定過程的具體體現(xiàn)。本次發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，不僅有利于會計職業(yè)界，更為重要的是有利于促進(jìn)資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展，有利于維護(hù)國民經(jīng)濟(jì)秩序和社會公眾利益。