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電算化環(huán)境下現(xiàn)金流量表的編制與分析

來源: 財會月刊·羅美華 章軼 編輯: 2005/08/16 10:11:06  字體:

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  本文從實際工作出發(fā),總結(jié)電算化環(huán)境下現(xiàn)金流量表的編制方法。

  一、列報方法與編制方法

  我國現(xiàn)金流量表以直接法列報,同時在附注中披露將凈利潤調(diào)節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的信息。這種披露要求為我們提供了兩種編表思路:將一定期間的現(xiàn)金流量分類或?qū)嘭煱l(fā)生制調(diào)整為現(xiàn)金收付制。目前,大多數(shù)財會書籍中介紹的工作底稿法和T型賬戶法采用的是后一種思路,它實際上是以間接調(diào)整的方法求出現(xiàn)金流量表主表的各個分類項目。然而在實踐中,由于企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務異常復雜,這種需要深入到賬戶甚至憑證層次才能判斷項目歸屬的方法。很難在獲取信息的精確性和經(jīng)濟性之間求得平衡,而且由于沒有清晰的審計軌跡,會計人員常常需倒擠報表項目,造成會計信息失真,因而可操作性極差。

  實踐中基于第一種思路而產(chǎn)生的直接確認法(簡稱“直接法”),也稱標行法,是一種簡單易行的方法,也是電算化環(huán)境下普遍采用的一種方法。它可細分為兩類:第一種方法是直接根據(jù)現(xiàn)金和銀行存款日記賬逐筆分析標注出主表項目類別,然后對不同類型分類匯總。一般的會計軟件都提供了賬簿輸出的功能,只要將現(xiàn)金和銀行存款日記賬以EXCEL表輸出,就可據(jù)以編制現(xiàn)金流量表。第二種方法是從會計分錄出發(fā),在編制每筆涉及現(xiàn)金收支的會計分錄時就確認其應歸屬的主要項目,期末分類匯總即可。這種方法能以較低的成本獲得高質(zhì)量的現(xiàn)金流量信息,可以編制任意期間的現(xiàn)金流量表,而且具有足夠清晰的審計軌跡,有利于通過審查項目明細賬和抽樣審計來對現(xiàn)金流量表的編制質(zhì)量進行精確評估。

  還有一種電算化環(huán)境下常采用的方法-分錄分析法。它是預先考慮所有涉及現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物的會計分錄,按照對方科目分類定義計算公式,期末將所有涉及現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物收付的會計分錄拆分成一借一貸的會計分錄,經(jīng)計算機匯總生成正式的現(xiàn)金流量表。然而,這種方法要求進行初始化設置的人員對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務有全盤的認識,對憑證錄入的規(guī)范性要求也很高,而且會計軟件本身就設置了倒擠平衡功能,使得初始設置的錯誤不易被發(fā)現(xiàn)。因而筆者認為,這是一種會計軟件行業(yè)舍近求遠的做法。

  解決了直接法的列報問題,采用第二種思路來滿足間接法的列報要求就容易多了,因為調(diào)整所涉及的項目和經(jīng)濟業(yè)務比用工作底稿法編制主表少得多而且比較固定,一般查看到一級賬戶層次就足夠了,其難點在于調(diào)整經(jīng)營性應收應付項目。這樣一來,就有不少學者和實務工作者產(chǎn)生了諸如“我國會計準則過分追求會計信息的細致和全面,而違背了成本效益原則”的抱怨,因為國外會計準則一般只要求采用直接法或者由企業(yè)根據(jù)自身情況選擇其一。筆者認為,我國會計準則的規(guī)定不僅沒有增加編表的工作量,而且提供了更為全面的報表信息,降低了現(xiàn)金流量表的審計難度。因為只有兩種方法相互印證才能確保報表的準確性。即使是用直接法編制的主表,也可能出現(xiàn)以經(jīng)營活動反映的現(xiàn)金支出是用于投資活動的,而且直接法便于分析現(xiàn)金流量的來源和用途,預測現(xiàn)金流量的未來前景。間接法便于將凈利潤與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額進行比較,從現(xiàn)金流量的角度分析凈利潤的質(zhì)量。如此既提高了報表的準確性,又滿足了報表使用者全面獲取信息的愿望,何樂而不為呢?

  二、電算化環(huán)境下的編制要點

  鑒于目前大多數(shù)會計軟件都增加了基于直接法編制現(xiàn)金流量表的功能,本文將著重闡述這種方法的運用技巧及其常見問題。

  首先,采用直接法將現(xiàn)金流量的分類工作分散到不同的時間和交給不同的會計人員,期末再利用計算機處理的高效性和準確性使報表在瞬間生成,這就產(chǎn)生了分類口徑的問題。要解決這個問題,應該從兩個方面入手:一方面,加強會計人員的素質(zhì)培訓,提高其對會計準則的認識,對涉及不同類別的同一筆會計分錄應及時拆分;另一方面,要縮短現(xiàn)金流量表的編制周期。目前,上市公司一般被要求在季報、中報、年報中披露現(xiàn)金流量表,有條件的企業(yè)完全可以做到每月編制,以供內(nèi)部管理之用。這樣不僅可以及時修正口徑不一致的分類項目,而且可以使會計人員的業(yè)務水平得到逐步提高。

  其次,有關應收票據(jù)的處理問題。大多數(shù)商品流通企業(yè)廣泛使用銀行承兌匯票進行結(jié)算,而且一般都將匯票背書轉(zhuǎn)讓。由于應收票據(jù)不能作為現(xiàn)金等價物,因而背書轉(zhuǎn)讓的票據(jù)是無法反映在現(xiàn)金流量表中的。當企業(yè)采用此種結(jié)算方法數(shù)額巨大時,其反映的現(xiàn)金流量就低估了企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金流的能力,與利潤表的收入和成本項目進行比較時也會令人費解。會計準則雖然規(guī)定“代客戶收取或支付的現(xiàn)金以及周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短的項目的現(xiàn)金收入和現(xiàn)金支出,應以凈額列示”,但也應以披露信息的合理性、充分性為前提。因此,筆者建議在報表附注中披露商業(yè)匯票結(jié)算方式對企業(yè)現(xiàn)金流的影響。

  最后,有關附表的編制問題。一般來說,附表的調(diào)整項目中較易出錯的是財務費用和經(jīng)營性應收應付項目。企業(yè)發(fā)生的財務費用往往分別歸屬于經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動,不能直接以利潤表的金額填列。如金融機構的手續(xù)費支出,可能因日常結(jié)算、投資債券,發(fā)行股票等不同原因而產(chǎn)生,會計處理上都計入財務費用,對現(xiàn)金流量進行分類時則區(qū)別對待,這時就需要對財務費用明細賬進行分析填列。建議在“財務費用”科目下根據(jù)現(xiàn)金流量表的要求設置二級科目,即可直接根據(jù)相應明細科目的借方發(fā)生額取數(shù)。

  所謂經(jīng)營性應收應付項目,對于嚴格按照《企業(yè)會計制度》進行會計處理的企業(yè)來說,就是資產(chǎn)負債表中流動資產(chǎn)項下的應收賬款、其他應收款、預付賬款和應收票據(jù)等,以及流動負債項下除短期借款、預提費用、預計負債和一年內(nèi)到期的長期負債主外的項目。在根據(jù)資產(chǎn)負債表的期末期初變動數(shù)計算后,往往要進行如下幾項調(diào)整才能使報表主表附表的經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額相等:一是檢查當期是否發(fā)生債務轉(zhuǎn)化為資本的業(yè)務,從經(jīng)營性應付項目的減少中剔除,計入附表中不涉及現(xiàn)金收支和籌資活動項下;二是檢查當期是否發(fā)生債權轉(zhuǎn)化投資的業(yè)務,從經(jīng)營性應收項目的減少中剔除;三是檢查是否存在不涉及現(xiàn)金和損益而與應收應付項目有關的調(diào)整事項,從經(jīng)營性應收應付項目的變動中剔除。

  從以上編制要點可以看到,編制現(xiàn)金流量表的兩種思路是相輔相成、互相影響的,不應該孤立地編制現(xiàn)金流量表的主表和附表。

  三、現(xiàn)金流量表的財務分析

  現(xiàn)金流量表由于其極強的客觀性和一貫性,以此為基礎進行的財務分析受到了眾多實務工作者的歡迎。然而,和所有的分析資料一樣,現(xiàn)金流量表也存在著會計分期所帶來的局限性。當前,上市公司操縱現(xiàn)金流的現(xiàn)象可以說屢見不鮮,投資者應該掌握一定的分析技巧以捕捉現(xiàn)金流量指標背后的信息。例如,同是反映收益質(zhì)量的營運指數(shù),可以從企業(yè)的信用政策、運用商業(yè)信用籌資的能力、結(jié)算方式、行業(yè)慣例等方面來分析,不可片面地根據(jù)指標高低評價其收益質(zhì)量的好壞。為了謹防現(xiàn)金流陷阱,投資者還應該多用趨勢分析法,并關注資產(chǎn)負債表日后事項,因為虛構的現(xiàn)金流總是要轉(zhuǎn)回的。

  另外,現(xiàn)金流量表還應該作為企業(yè)的內(nèi)部管理報表,發(fā)揮其評價過去、預測未來的作用。在電算化環(huán)境下,現(xiàn)金流量表的編制成本極大降低,編制精度極大提高,并產(chǎn)生了頗具價值的“副產(chǎn)品”。如以個性化格式呈現(xiàn)的項目明細賬,它可以隨意設置查詢關鍵字和排序方式,從數(shù)據(jù)庫提取相關數(shù)據(jù)以滿足不同需要。企業(yè)還可以對會計準則規(guī)定的20個項目根據(jù)自身的管理要求進行細分,設計出符合不同目的的評價指標。如可以將“支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金”細分為營銷活動支出、售后服務支出、技術開發(fā)支出、內(nèi)部管理支出、行政收費支出等。用銷售商品提供勞務收到的現(xiàn)金與營銷活動支出的比值作為評價銷售部門業(yè)績的指標,比用利潤表計算出的銷售毛利率、成本費用利潤率等更具有科學性和實用性。

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