一、我國(guó)
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂的背景
我國(guó)于1992年11月頒布了第一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它是在這樣的背景下出臺(tái)的：建國(guó)后不久，即從1951年下半年起，我國(guó)就實(shí)行了分部門(mén)、分行業(yè)、分所有制一統(tǒng)到底的會(huì)計(jì)制度。它與當(dāng)時(shí)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)是適應(yīng)的，在維護(hù)財(cái)經(jīng)紀(jì)律、保證財(cái)政收入、促進(jìn)增產(chǎn)節(jié)約等方面，曾起過(guò)積極作用。但在改革開(kāi)放后，它就逐漸暴露了與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不相適應(yīng)的缺陷。這種缺陷可以從兩個(gè)方面看:對(duì)內(nèi),由于實(shí)行部門(mén)、行業(yè)和所有制三個(gè)分割，使不同部門(mén)、行業(yè)和所有制的企業(yè)的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性；同時(shí)，由于會(huì)計(jì)制度一統(tǒng)到底，使企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)制度規(guī)范自己的行為時(shí)，沒(méi)有靈活性。對(duì)外，我國(guó)統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度從賬戶(hù)設(shè)置、會(huì)計(jì)處理，到會(huì)計(jì)報(bào)表，都同國(guó)際慣例存在著很大的差距，所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息，不可能成為國(guó)際通用商業(yè)語(yǔ)言的一部分，從而也就不可能在對(duì)外交流中起到應(yīng)有的媒介作用。1992年開(kāi)始的用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取代統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的改革，把我國(guó)會(huì)計(jì)改革推進(jìn)到一個(gè)嶄新的軌道。
近五年來(lái)，我國(guó)的會(huì)計(jì)改革，仍以建立企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為中心而繼續(xù)走向深入。五年中，共完成了約30個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿并反復(fù)進(jìn)了修改。根據(jù)需要,財(cái)政部在1997年5月22日又出臺(tái)了繼1992年11月份以來(lái)的第二份企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也是第一個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，同時(shí)還公布了這份準(zhǔn)則的指南，要求上市公司從1998年1月1日起執(zhí)行。
上述舉措，消除了國(guó)內(nèi)外可能產(chǎn)生的疑慮：中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否由于遇到什么困難和阻力而停止制訂了？其實(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂，是一項(xiàng)嚴(yán)肅而細(xì)致的工作，不可能一蹴而就。它需要深入的調(diào)查、細(xì)致的研究，需要反復(fù)征求意見(jiàn)，不斷修改和完善。這當(dāng)然需要時(shí)間甚至恰當(dāng)?shù)某雠_(tái)時(shí)機(jī)。每一個(gè)國(guó)家制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都走過(guò)這樣的道路。我相信，不久，我國(guó)更多的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)陸續(xù)出臺(tái)。
二、我國(guó)應(yīng)建立的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系結(jié)構(gòu)
從我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂開(kāi)始到現(xiàn)在,我國(guó)會(huì)計(jì)界有一點(diǎn)是沒(méi)有分歧的,那就是：我們將建立一個(gè)在《會(huì)計(jì)法》的指導(dǎo)下，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為核心,以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南為補(bǔ)充（當(dāng)然,在過(guò)渡時(shí)期還應(yīng)同時(shí)采用相關(guān)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度）的既符合國(guó)際慣例，又有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。在我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，將包括三個(gè)層次：第一層是基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它是用來(lái)指導(dǎo)方向的，內(nèi)容包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所要運(yùn)用到的基本概念、基本原則和基本方法。第二層是具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 它是準(zhǔn)則體系的主體，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露的恰當(dāng)規(guī)范 。用英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）的話(huà)來(lái)說(shuō),它才是“應(yīng)當(dāng)如何在財(cái)務(wù)報(bào)表上反映具體種類(lèi)的交易和其他事項(xiàng)的權(quán)威表述”。第三層是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南，它是用來(lái)說(shuō)明具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各個(gè)部分，加上必要的舉例，以提高操作性。
三、基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與概念框架的關(guān)系
我國(guó)1992年11月頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一般都認(rèn)為它是一份基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。確實(shí)，今天看來(lái)，它具備了基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的雛型，但需要修改與完善。
講到基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，人們會(huì)想到西方的概念框架。這里需要研究說(shuō)明兩個(gè)問(wèn)題：第一，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是什么性質(zhì)的準(zhǔn)則？第二，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與概念結(jié)構(gòu)有什么關(guān)系？
關(guān)于第一個(gè)問(wèn)題，我認(rèn)為，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是準(zhǔn)則的準(zhǔn)則。如果說(shuō)，《會(huì)計(jì)法》是整個(gè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系中的基本法。那么，基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是整個(gè)準(zhǔn)則體系中的基本法，它通過(guò)假設(shè)、目標(biāo)、要素、確認(rèn)、計(jì)量、披露等基本概念和一般原則，指導(dǎo)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂，評(píng)估已制訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并可據(jù)以對(duì)在沒(méi)有具體準(zhǔn)則的領(lǐng)域中所發(fā)生的一些交易和事項(xiàng)，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。所以，我國(guó)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既是理論，又是準(zhǔn)則。在我國(guó)的準(zhǔn)則體系中，處于第一個(gè)層次，而不是最后層次。
關(guān)于第二個(gè)問(wèn)題，西方的概念結(jié)構(gòu)，包括兩種設(shè)想，一是60年代的設(shè)想，把基本假設(shè)一般原則作為規(guī)范，如
美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）所屬的會(huì)計(jì)研究部于1961和1962年分別發(fā)布的會(huì)計(jì)研究論文集（ARS）第一和第三號(hào)。另一種是美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于1978年開(kāi)始提出、現(xiàn)在較為流行的概念結(jié)構(gòu)，它以目標(biāo)為導(dǎo)向,包括目標(biāo)、信息質(zhì)量、要素、要素的確認(rèn)與計(jì)量,以及1995年12月英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在"原則公告"征求意見(jiàn)稿中所討論的財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)思路。西方關(guān)于概念結(jié)構(gòu)的研究，大多數(shù)人認(rèn)為，概念結(jié)構(gòu)是理論而不是準(zhǔn)則的一部分。比如，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在所發(fā)布的概念公告前都作此申明；同樣，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的概念框架（1989）的引言部分也有類(lèi)似的闡述。其實(shí)，準(zhǔn)則和評(píng)估與發(fā)展準(zhǔn)則的理論并沒(méi)有不可逾越的鴻溝,所以美國(guó)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1992年發(fā)布的第69號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告(SAS)中，把概念框架列為“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（GAAP）的第四個(gè)層次（最后一個(gè)層次）也是有道理的。盡管如此，西方的概念結(jié)構(gòu)主要是用來(lái)評(píng)估現(xiàn)有準(zhǔn)則和發(fā)展新的準(zhǔn)則的，而不是直接用來(lái)指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的，這是很明確的。我認(rèn)為，“理論”不存在什么新舊的問(wèn)題，只要它科學(xué)地反映客觀世界，代表真理，有創(chuàng)造性，就經(jīng)得起時(shí)間的檢驗(yàn)，就有生命力。美國(guó)會(huì)計(jì)研究論文集第一和第三號(hào)等會(huì)計(jì)文獻(xiàn)，今天看來(lái)，并不陳舊，甚至還有新意。因此，包括60年代所頒布的一些屬于概念結(jié)構(gòu)的文件和現(xiàn)今關(guān)于概念結(jié)構(gòu)的一系列文件，都值得我們借鑒和參考。
1992年所發(fā)布的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)際上已參考了上述兩個(gè)方面，并以第一種設(shè)想為主。如總則、基本原則就是借鑒第一種設(shè)想，而要素部分才是借鑒第二種設(shè)想。
四、關(guān)于修訂我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)想
這里想就三個(gè)問(wèn)題談?wù)剛�(gè)人看法：關(guān)于基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的總體安排；關(guān)于基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何突出財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)以及關(guān)于英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1995年SP中提出的關(guān)于報(bào)表的內(nèi)容、披露等方面的要求應(yīng)否也列入我國(guó)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
1．關(guān)于基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的總體安排。根據(jù)上面所說(shuō)的,我們應(yīng)該既借鑒西方概念結(jié)構(gòu)中現(xiàn)在的框架，也應(yīng)該借鑒過(guò)去已提出而被遺忘的部分，特別是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)60年代所發(fā)布的第一、三兩號(hào)會(huì)計(jì)研究論文集中所討論的一些會(huì)計(jì)基本假設(shè)和基本會(huì)計(jì)原則。下面我著重談?wù)剷?huì)計(jì)基本假設(shè)應(yīng)否列入我國(guó)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題
我是傾向于把會(huì)計(jì)基本假設(shè)作為基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的第一部分的，因?yàn)榛炯僭O(shè)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的前提和基礎(chǔ)。比如，不考慮主體假設(shè)，就無(wú)法核算每一個(gè)企業(yè)的盈虧，如此一來(lái)，我們就應(yīng)當(dāng)承認(rèn)沒(méi)有會(huì)計(jì)主體的國(guó)民經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)、社會(huì)會(huì)計(jì)等等；如果不考慮持續(xù)經(jīng)營(yíng)，那么，現(xiàn)在建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制之上的會(huì)計(jì)方法，就在徹底改變（即使改變了,也還是要建立在其它某假設(shè)之上,如清算假設(shè)等）；如果沒(méi)有會(huì)計(jì)分期，就無(wú)法定期編制財(cái)務(wù)報(bào)表；如果不承認(rèn)貨幣為基本計(jì)量單位，我們就不可能把企業(yè)作為一個(gè)整體來(lái)總括反映它的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)。甚至可以說(shuō)，美國(guó)會(huì)計(jì)研究論文集第一號(hào)提出的交換價(jià)格假設(shè)以及第三號(hào)提出的計(jì)量屬性應(yīng)考慮過(guò)去、現(xiàn)在和未來(lái)的交換價(jià)格等設(shè)想，現(xiàn)在都可以加以考慮。過(guò)去大家不重視、甚至加以否定（會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在Statement NO.1中就否決了它們），有那時(shí)的歷史原因。今天不同了，目前出現(xiàn)的許多新問(wèn)題如衍生金融工具、人力資源、知識(shí)產(chǎn)權(quán)和其他軟資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量,很可能回過(guò)來(lái)要參考當(dāng)年被APB所否決的美國(guó)第一第三號(hào)會(huì)計(jì)研究論文集！
對(duì)會(huì)計(jì)這樣一個(gè)人造經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)來(lái)說(shuō)，目標(biāo)當(dāng)然很重要。但目標(biāo)實(shí)際上也是一個(gè)假設(shè)，并以基本假設(shè)為前提，是對(duì)信息使用者和使用者所需求的信息作出的推定或假定。不管人們關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，調(diào)查多么廣泛、深入，最后形成的結(jié)論也不能說(shuō)就是充分的、確定的，因?yàn)�，使用者和使用者的需求是隨動(dòng)態(tài)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境而不斷變化著的。這樣，目標(biāo)的提出，始終是一個(gè)假設(shè)。 據(jù)上所述,我對(duì)今后基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的總體框架的構(gòu)想是：第一部分，仍然是基本假設(shè)，名稱(chēng)最好不要回避?chē)?guó)際上普遍認(rèn)可的"基本假設(shè)"的術(shù)語(yǔ)；第二部分是會(huì)計(jì)目標(biāo)；第三部分是一般原則，因?yàn)?quot;信息質(zhì)量特征"一詞不如"一般原則"通俗易懂、容納面廣；第四部分是會(huì)計(jì)要素、要素的確認(rèn)與計(jì)量；第五部分是財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容、表述和表外信息披露。
2． 關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。1992年頒布的我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重大缺點(diǎn)是沒(méi)有提出、至少?zèng)]有明確提出我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo),它對(duì)假設(shè)是突出了,但對(duì)目標(biāo)是忽略了。每個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)目標(biāo)都應(yīng)該適合自己的國(guó)情。西方國(guó)家的經(jīng)濟(jì)體制大多數(shù)都是高度發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。所以，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的提法上只是大同小異，或基本相同：（1）評(píng)估管理當(dāng)局對(duì)受托資源的責(zé)任的履約情況；（2）為外部使用者的投資、信貸等決策提供依據(jù)我國(guó)實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)。社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不能完全等同于西方的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，因此，我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)與西方國(guó)家的目標(biāo)既有相同之處，又應(yīng)有相異之處。相同點(diǎn)在于上述的目標(biāo)在我國(guó)基本上也可適用，不同點(diǎn)是我們要考慮我國(guó)還有更重要的信息使用者，他們對(duì)會(huì)計(jì)信息有著特殊的需求，那就是社會(huì)主義國(guó)家。國(guó)家至少在三個(gè)方面要求企業(yè)提供會(huì)計(jì)信息：第一，國(guó)家作為社會(huì)管理者（宏觀調(diào)控者），在制訂與社會(huì)資源配置、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、企業(yè)改組及其它與企業(yè)有關(guān)的重大經(jīng)濟(jì)政策時(shí),需要會(huì)計(jì)信息；第二,國(guó)家在收取各項(xiàng)稅收時(shí)，要以企業(yè)的會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)報(bào)表為依據(jù)；第三，國(guó)家作為國(guó)有資產(chǎn)的所有者（國(guó)有經(jīng)濟(jì)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)的主體），需要時(shí)刻注意國(guó)有資產(chǎn)的保值、增值，同樣離不開(kāi)會(huì)計(jì)信息。我國(guó)企業(yè)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此應(yīng)有所規(guī)定。
3． 關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容、表述和表外披露。實(shí)際上，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在1981年11月16日就發(fā)布過(guò)一個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告的建議稿，內(nèi)容主要涉及有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容和表述的概念，但后來(lái)卻沒(méi)有形成一份概念公告。因此，嚴(yán)格地說(shuō)，美國(guó)現(xiàn)有的概念結(jié)構(gòu)是不完整的，因?yàn)樗鄙倭素?cái)務(wù)報(bào)告本身這一塊內(nèi)容。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)1995年發(fā)布的原則公告征求意見(jiàn)稿，彌補(bǔ)了美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的共同缺陷。我認(rèn)為，這是概念結(jié)構(gòu)研究方面的新發(fā)展，值得我們借鑒。況且，我國(guó)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為準(zhǔn)則的準(zhǔn)則，涵蓋面應(yīng)當(dāng)廣一些，財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)最重要的部分，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的最終目的就是要提供財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)它的內(nèi)容、形式、項(xiàng)目分類(lèi)、要求、表內(nèi)表外的關(guān)系、確認(rèn)與披露的關(guān)系，以及個(gè)別企業(yè)報(bào)表與合并報(bào)表的關(guān)系等問(wèn)題，都應(yīng)該在基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行原則性、概念性地規(guī)定。
總之，后來(lái)居上。我們應(yīng)該盡量吸收各國(guó)有關(guān)這方面的研究成果，博采眾長(zhǎng)，在一個(gè)較高起點(diǎn)上，結(jié)合中國(guó)的實(shí)際，加以借鑒和發(fā)展，修改我國(guó)的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則�，F(xiàn)在，我們尚未見(jiàn)到英國(guó)正式的原則公告，我建議，我國(guó)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)應(yīng)密切注意其發(fā)展；此外，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)也開(kāi)始把"報(bào)表表述"列入它的議題了，已在1995年3月通過(guò)"籌劃小組"提出"原則公告"（Draftstatement of Principles: Presentation of Financial Statements，1995）。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的這一動(dòng)向，也十分值得我們關(guān)注。我希望，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和會(huì)計(jì)改革的深入，修訂基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的工作能盡快提到議事日程上來(lái)。
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（注：本文系廈門(mén)大學(xué)葛家澍教授于1997年在中國(guó)會(huì)計(jì)教授會(huì)第三次年會(huì)所作主題報(bào)告的整理稿）
