一、合并結(jié)果的差異

　　1.關(guān)于在合并報(bào)表上對(duì)子公司本期提取盈余公積的反映問(wèn)題。根據(jù)我國(guó)《公司法》的規(guī)定，盈余公積由單個(gè)企業(yè)按照當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤(rùn)計(jì)提，子公司當(dāng)期提取的盈余公積作為其利潤(rùn)的一部分，意味著子公司本期可供分配的利潤(rùn)的減少，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下，則意味著企業(yè)集團(tuán)可供分配利潤(rùn)的減少，因此，我國(guó)通行的做法是對(duì)子公司本期提取的盈余公積在合并報(bào)表上予以反映，調(diào)整合并盈余公積的數(shù)額。

　　但西方各國(guó)對(duì)公司計(jì)提盈余公積未予明確規(guī)定，在全資子公司的情況下，由于子公司的凈利潤(rùn)對(duì)應(yīng)的就是母公司對(duì)子公司的投資收益，母公司當(dāng)期盈余公積的計(jì)提基數(shù)中已經(jīng)包括對(duì)子公司投資收益的數(shù)額，即包括了子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)的數(shù)額。這樣從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)在母公司和子公司都分別作為其計(jì)提盈余公積的基數(shù)，即計(jì)提了兩次盈余公積，因此，對(duì)子公司本期提取的盈余公積在合并過(guò)程中應(yīng)予以抵銷。可見(jiàn)，西方各國(guó)合并報(bào)表上并不反映子公司本期提取的盈余公積。

　　2.關(guān)于合并報(bào)表對(duì)合并價(jià)差的處理方面。在全資子公司下，合并價(jià)差是指母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)額與子公司所有者權(quán)益總額的差額。中西合并報(bào)表對(duì)合并價(jià)差處理結(jié)果存在以下差異：①合并價(jià)差在合并報(bào)表上列示方式不同。我國(guó)將合并價(jià)差單獨(dú)列示，未將其進(jìn)一步細(xì)分，而西方各國(guó)將合并價(jià)差具體分配到了可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債和商譽(yù)項(xiàng)目。②合并價(jià)差攤銷結(jié)果不同。雖然二者都在母公司賬上對(duì)合并價(jià)差進(jìn)行了攤銷，并在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上對(duì)合并價(jià)差的攤銷予以反映，但西方各國(guó)合并報(bào)表對(duì)合并價(jià)差的攤銷進(jìn)行了重新分類確認(rèn)，即原來(lái)合并價(jià)差在賬上攤銷所引起的投資收益的變化在合并報(bào)表上反映在營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用等項(xiàng)目中。③合并價(jià)差攤銷方法不同。我國(guó)通行的做法是，按一定期限平均攤銷并記入損益；而西方各國(guó)的合并報(bào)表對(duì)合并價(jià)差的攤銷是分兩部分進(jìn)行的：對(duì)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債按其存續(xù)期間予以攤銷；對(duì)商譽(yù)按一定期限平均攤銷。

　　我國(guó)將投資超過(guò)被投資企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額單獨(dú)列為合并價(jià)差，雖避免了復(fù)雜合并價(jià)差的分?jǐn)倖?wèn)題，但不夠準(zhǔn)確。合并價(jià)差既可能產(chǎn)生于流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目，也可能產(chǎn)生于長(zhǎng)期資產(chǎn)項(xiàng)目，還可能源于商譽(yù)，它是一個(gè)混合性質(zhì)的科目，若將上述差額籠統(tǒng)地列為合并價(jià)差會(huì)扭曲合并個(gè)體流動(dòng)比率、速動(dòng)比率等短期償債能力的指標(biāo)，不利于反映合并個(gè)體的財(cái)務(wù)狀況。

　　二、合并抵銷方式的差異

　　1.關(guān)于母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資收益、合并價(jià)差和子公司所有者權(quán)益的抵銷處理方面。我國(guó)的做法是直接按母子公司項(xiàng)目對(duì)應(yīng)關(guān)系進(jìn)行抵銷，即將期末母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶余額與子公司期末所有者權(quán)益余額直接相抵銷，二者差額列為合并價(jià)差。此時(shí)的合并價(jià)差為在母公司賬上攤銷以后的余額，相當(dāng)于長(zhǎng)期股權(quán)投資差額賬戶期末余額。母公司對(duì)子公司投資收益與子公司期初未分配利潤(rùn)和期末子公司提取的盈余公積、應(yīng)付利潤(rùn)與未分配利潤(rùn)相抵銷。

　　由于需要對(duì)合并價(jià)差攤銷以及對(duì)未實(shí)現(xiàn)損益在合并報(bào)表上重新予以確認(rèn)，西方各國(guó)的做法是，先抵銷因子公司派發(fā)股利與母公司確認(rèn)的投資收益所產(chǎn)生的對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的影響，使長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目從期末余額還原到期初余額，再將長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶期初余額與子公司期初所有者權(quán)益項(xiàng)目相抵銷，二者的差異即合并價(jià)差期初余額。此時(shí)的合并價(jià)差期初余額為尚未攤銷的余額，存在于資產(chǎn)、負(fù)債和商譽(yù)項(xiàng)目中，再按資產(chǎn)、負(fù)債存續(xù)期間重新進(jìn)行攤銷，使原合并價(jià)差的攤銷對(duì)投資收益的影響數(shù)在合并報(bào)表上反映在管理費(fèi)用、銷售成本等其他費(fèi)用類項(xiàng)目中。

　　2.連續(xù)期間對(duì)有關(guān)賬戶的期初數(shù)的調(diào)整不同。由于每期合并報(bào)表的編制基礎(chǔ)是母公司與子公司提供的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，我國(guó)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用的權(quán)益法是不完全權(quán)益法，即在母公司個(gè)別報(bào)表上未對(duì)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)予以扣除，但在合并報(bào)表上對(duì)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)予以剔除；以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)加總得出的期初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的數(shù)額會(huì)與上一會(huì)計(jì)期間合并報(bào)表中的期末未分配利潤(rùn)發(fā)生差異，因此須對(duì)本期該項(xiàng)目的期初數(shù)予以調(diào)整。

　　而西方各國(guó)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用的權(quán)益法是完全權(quán)益法，即在母公司個(gè)別報(bào)表上對(duì)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)未予確認(rèn)，對(duì)本期的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)遞延到下一會(huì)計(jì)期間再進(jìn)行確認(rèn)，因此在連續(xù)期間編制合并報(bào)表時(shí)，需對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，用來(lái)轉(zhuǎn)回上一會(huì)計(jì)期間期末按完全權(quán)益法遞延內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)而導(dǎo)致的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬戶的變化數(shù)；通過(guò)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資期初數(shù)的調(diào)整，重建了本期期初母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶與子公司所有者權(quán)益賬戶的對(duì)應(yīng)關(guān)系。

　　三、股權(quán)投資處理方法的差異

　　目前我國(guó)采用的權(quán)益法是不完全權(quán)益法；西方各國(guó)采用的權(quán)益法是完全權(quán)益法，即母公司需要在合并之后，在其賬上逐期調(diào)整“對(duì)子公司普通股投資”的賬面價(jià)值和母公司在子公司的凈收益或凈虧損份額，調(diào)整的項(xiàng)目包括公司間業(yè)務(wù)的未實(shí)現(xiàn)損益或推定損益。與不完全權(quán)益法相比，完全權(quán)益法所記錄的投資賬戶賬面價(jià)值和確認(rèn)的投資收益，更加能夠反映母公司對(duì)子公司投資及其分享凈收益的實(shí)際情況。

　　此外，在合并報(bào)表編制過(guò)程中，我們還能看到按完全權(quán)益法編制的合并報(bào)表具有很強(qiáng)的核對(duì)和驗(yàn)證功能，母公司的凈收益與未分配利潤(rùn)必然和合并以后的合并個(gè)體的凈收益與未分配利潤(rùn)相同。它還更好地強(qiáng)調(diào)了母公司與子公司之間的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也就是從會(huì)計(jì)角度將兩個(gè)獨(dú)立的法人企業(yè)視為單一經(jīng)濟(jì)實(shí)體。而按不完全權(quán)益法處理的投資收益和投資不夠準(zhǔn)確，在合并工作底稿上也不攤銷合并價(jià)差，合并報(bào)表不能正確反映合并個(gè)體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

　　四、兩點(diǎn)思考

　　從中西方合并報(bào)表的以上分析與比較，筆者對(duì)我國(guó)的合并報(bào)表處理方法提出兩點(diǎn)建議：

　　1.改變對(duì)合并價(jià)差傳統(tǒng)的處理方法。傳統(tǒng)的處理方法是將母公司投資成本超過(guò)子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額籠統(tǒng)地列為合并價(jià)差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示于“長(zhǎng)期投資”項(xiàng)目下，不將合并價(jià)差進(jìn)一步分配到有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債與商譽(yù)項(xiàng)目，對(duì)合并價(jià)差的攤銷也不在合并工作底稿上反映。筆者認(rèn)為，應(yīng)將合并價(jià)差具體分配到可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債與商譽(yù)項(xiàng)目，按其存續(xù)期間予以攤銷，不僅在母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上反映其攤銷結(jié)果，并且在合并工作底稿中需要重新攤銷確認(rèn)，這樣做的優(yōu)點(diǎn)是能夠更好地反映合并個(gè)體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。可能有人認(rèn)為，在每一次合并業(yè)務(wù)中，并不是都很容易取得子公司各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值，從而難以將合并價(jià)差分配到各項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。筆者認(rèn)為，企業(yè)合并時(shí)，一般均需要進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，并以評(píng)估結(jié)果為基礎(chǔ)確定合并價(jià)差，公允價(jià)值信息應(yīng)當(dāng)可以取得。

　　2.母公司對(duì)其合并對(duì)象的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目應(yīng)采用完全權(quán)益法。因?yàn)樵诓煌耆珯?quán)益法下，母公司的投資收益由于未對(duì)公司間的內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益和推定損益進(jìn)行調(diào)整，是一種虛計(jì)的投資收益。采用完全權(quán)益法，母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并報(bào)表所披露的凈資產(chǎn)和凈收益相同，同時(shí)合并報(bào)表還包含了收入、費(fèi)用、資產(chǎn)、負(fù)債的詳細(xì)數(shù)據(jù)，這樣做可以使個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表從各自的角度真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。