隨著國(guó)有企業(yè)現(xiàn)代制度的建立和企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革的深化，企業(yè)資產(chǎn)重組風(fēng)起云涌。據(jù)統(tǒng)計(jì)，絕大多數(shù)的上市公司進(jìn)行了不同形式、不同規(guī)模的資產(chǎn)重組，許多上市公司在公布的年報(bào)中編制了合并會(huì)計(jì)報(bào)表。在資產(chǎn)重組的浪潮中，商譽(yù)再次成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。

　　(一)購(gòu)并過(guò)程中商譽(yù)的確認(rèn)

　　一般企業(yè)的購(gòu)并出于不同的動(dòng)機(jī)和目的，不外乎以下幾種：(1)快速進(jìn)入某一行業(yè)；(2)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，形成規(guī)模效應(yīng)；(3)獲得被購(gòu)買(mǎi)的生產(chǎn)技術(shù)和專(zhuān)營(yíng)特權(quán)；(4)分享被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的商譽(yù)；(5)獲得被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)某項(xiàng)特殊的資產(chǎn)；(6)實(shí)行生產(chǎn)一體化。而商譽(yù)是企業(yè)獲取超額盈利能力，從收購(gòu)企業(yè)的動(dòng)機(jī)和目的看，并不全都是為了被購(gòu)并企業(yè)的商譽(yù)。事實(shí)上，在實(shí)務(wù)中確有很多經(jīng)營(yíng)不善甚至惡化的企業(yè)，在被購(gòu)并時(shí)也能以高于其凈資產(chǎn)的公允價(jià)值出售，其實(shí)這些企業(yè)根本不存在商譽(yù)。而購(gòu)并企業(yè)之所以愿意出較高的價(jià)格來(lái)購(gòu)買(mǎi)這樣的企業(yè)，其目的也不是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)確實(shí)獲得了商譽(yù)的價(jià)值，而僅僅是為了滿足其特定的購(gòu)并要求。所以，《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——企業(yè)合并》與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——減值》將“收買(mǎi)價(jià)與公平價(jià)值之差額”確認(rèn)為商譽(yù)是過(guò)于武斷，是一刀切的作法。

　　而我國(guó)《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將被購(gòu)公司凈資產(chǎn)帳面價(jià)值與凈資產(chǎn)公允價(jià)格之間的差額和外購(gòu)商譽(yù)稱為“合并價(jià)差”，同時(shí)還規(guī)定將合并價(jià)差長(zhǎng)期保留在帳上，不作攤銷(xiāo)處理。這樣作法比較簡(jiǎn)便，但同時(shí)弊端也很多：

　　(1)不符合會(huì)計(jì)處理常規(guī)。對(duì)于資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的通常作法是根據(jù)其有形和無(wú)形的損耗。將其價(jià)值一次或逐步作為成本費(fèi)用，抵消當(dāng)期收入。合并價(jià)差中資產(chǎn)升值部分，本應(yīng)隨原資產(chǎn)攤銷(xiāo)。而不宜永久保留在帳面上。試想，原資產(chǎn)已賣(mài)掉或報(bào)廢，但其增值部分卻依舊作為母公司的資產(chǎn)，這是沒(méi)有道理的。另外，隨著時(shí)間的推移，被購(gòu)公司的超額獲利能力也日漸衰竭，商譽(yù)部分理應(yīng)象其他無(wú)形資產(chǎn)那樣分期攤銷(xiāo)其價(jià)值。

　　(2)不符合國(guó)際上通行的做法，絕大多數(shù)國(guó)家都要區(qū)分企業(yè)購(gòu)買(mǎi)中的凈資產(chǎn)增值(減值)與外購(gòu)商譽(yù)并對(duì)其分別攤銷(xiāo)；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有類(lèi)似規(guī)定。在這一會(huì)計(jì)處理上我們沒(méi)有理由加大與國(guó)際間的差異。

　　(3)將干擾企業(yè)的購(gòu)并行為。合并價(jià)差中的內(nèi)容是否攤銷(xiāo)，將對(duì)母公司的個(gè)別利潤(rùn)和集團(tuán)合并帶來(lái)一定影響。

　　有鑒于此，我們可以借鑒財(cái)政部1998年6月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》中的作法，即購(gòu)并企業(yè)的購(gòu)買(mǎi)價(jià)高于被購(gòu)并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額作為遞延資產(chǎn)處理(《投資準(zhǔn)則》中是“股權(quán)投資差額”)，這是因?yàn)�，�?gòu)并企業(yè)購(gòu)并被購(gòu)并企業(yè)，相當(dāng)于委托被購(gòu)并企業(yè)代其開(kāi)辦一家企業(yè)。因而不僅需要按市場(chǎng)價(jià)格購(gòu)買(mǎi)各項(xiàng)資產(chǎn)，且需為新開(kāi)辦企業(yè)達(dá)到其現(xiàn)行運(yùn)行狀態(tài)支付開(kāi)辦運(yùn)行費(fèi)，因此，超過(guò)凈資產(chǎn)公允市價(jià)部分價(jià)款可視同購(gòu)并企業(yè)要開(kāi)辦一家象被購(gòu)并企業(yè)那樣規(guī)模的企業(yè)所要支付的開(kāi)辦費(fèi)，并按一定的期限加以分?jǐn)偂?br>
　　(二)商譽(yù)的攤銷(xiāo)

　　世界各國(guó)對(duì)外購(gòu)商譽(yù)初始入帳后，如何繼續(xù)處理，存在至少三種不同的看法：直線沖銷(xiāo)法、分期攤銷(xiāo)法和永久保留法。

　　直線沖銷(xiāo)法承認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)是企業(yè)收購(gòu)與兼并中客觀存在的，但不贊同在財(cái)務(wù)報(bào)表上單獨(dú)反映商譽(yù)，而主張將商譽(yù)與收買(mǎi)企業(yè)或合并報(bào)表中的資本公積或其它準(zhǔn)備金直接沖銷(xiāo)。其理由是，外購(gòu)商譽(yù)只有直接沖銷(xiāo)資本公積或類(lèi)似準(zhǔn)備金，才能與財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)這一約定的慣例相一致。因?yàn)槿绻�外�?gòu)商譽(yù)作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，而自創(chuàng)商譽(yù)則不予以確認(rèn)，那么，資產(chǎn)負(fù)債表上所反映的商譽(yù)將是殘缺不全的，不能反映一個(gè)集團(tuán)的全部商譽(yù)。我不贊同這種攤銷(xiāo)方法。

　　永久保留法是最為激進(jìn)的一種方法。它認(rèn)為商譽(yù)是一項(xiàng)有價(jià)值的且可分的無(wú)形資產(chǎn)。永久保留法主張將外購(gòu)商譽(yù)單獨(dú)確認(rèn)，并一直保留在帳上，除非有明顯的證據(jù)表明被收購(gòu)企業(yè)已經(jīng)不再有超凡的獲利能力。永久性保留法忽略了如下事實(shí)：即商譽(yù)是由于被收購(gòu)企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中勇于進(jìn)取，銳意開(kāi)拓而不斷產(chǎn)生的，而隨著時(shí)間的推移，它不是一成不變的。況且，經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變遷也是客觀存在的，如果變得更好，永久保留法似乎說(shuō)得過(guò)去。但有些事實(shí)確不容否定：珠海的巨人集團(tuán)，曾經(jīng)是“超常規(guī)”、  “裂變式發(fā)展”的代名詞，不也是在短短的時(shí)間內(nèi)走入即將破產(chǎn)崩潰之列嗎?有誰(shuí)能斷言企業(yè)的超額盈利能力能永世長(zhǎng)存?��

　　分期攤銷(xiāo)法是世界上多數(shù)國(guó)家外購(gòu)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的最常見(jiàn)的方法，由于科技進(jìn)步及同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，商譽(yù)不可能“流芳百世”。此外，購(gòu)并過(guò)程所支付的成本的目的如果是為了取得未來(lái)的超額收益，當(dāng)超額收益取得時(shí)，按照收入與費(fèi)用相配比的原則，即必須將商譽(yù)攤銷(xiāo)。修訂后的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《企業(yè)合并》中規(guī)定商譽(yù)在20年內(nèi)按直線法攤銷(xiāo)。我國(guó)最近頒布的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》要求企業(yè)按不超過(guò)10年的期限攤銷(xiāo)。對(duì)于參股投資下出現(xiàn)的投資價(jià)差和控股合并下產(chǎn)生的合并價(jià)差，該制度也規(guī)定在投資(母)公司帳上規(guī)定期限內(nèi)加以攤銷(xiāo)，調(diào)整投資收益和長(zhǎng)期股權(quán)投資，這將進(jìn)一步使上市公司對(duì)資產(chǎn)重組的會(huì)計(jì)處理與國(guó)際潮流相一致。

　　從會(huì)計(jì)上看，合并價(jià)差或投資差額表示成本超過(guò)(或低于)所取得凈資產(chǎn)帳面價(jià)值的差額，表現(xiàn)為凈資產(chǎn)公允價(jià)值超過(guò)(或低于)帳面價(jià)值的差額及商譽(yù)(或負(fù)商譽(yù))。由于目前子公司或被投資企業(yè)仍按原來(lái)的帳面價(jià)值計(jì)算資產(chǎn)與計(jì)算利潤(rùn)。投資收益與投資成本不配比。攤銷(xiāo)合并價(jià)差或投資差額，可使投資收益從按被投資企業(yè)帳面價(jià)值計(jì)算的數(shù)額調(diào)整為按投資成本計(jì)算的數(shù)額，從資產(chǎn)的角度看，若不予攤銷(xiāo)，則表示投資的有關(guān)資產(chǎn)和商譽(yù)消耗后，相應(yīng)的長(zhǎng)期投資仍予保留，造成帳實(shí)不符。攤銷(xiāo)合并價(jià)差或投資差額的做法，反映了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。因而，分期攤銷(xiāo)法應(yīng)該是商譽(yù)攤銷(xiāo)的首選方法。

　　另外，購(gòu)入商譽(yù)的攤銷(xiāo)期如何確定也一個(gè)具有分岐的問(wèn)題，修訂后的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)》(IAS22)中明確規(guī)定商譽(yù)最高的攤銷(xiāo)年限定為20年。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》(征求意見(jiàn)稿)中選擇了法定有效期限和受益年限兩個(gè)標(biāo)志，要求在體現(xiàn)穩(wěn)健性原則的前提下，將分?jǐn)偲谙薜哪晗薅��?0年。有觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)的分?jǐn)偲谙�，不能人為地確定，應(yīng)當(dāng)在充分地考慮其經(jīng)濟(jì)年限和技術(shù)年限的基礎(chǔ)上，確定一個(gè)分?jǐn)偰晗薜膮^(qū)間，由企業(yè)自行確定。我贊成這一觀點(diǎn)，它與IAS22中所列的確定分?jǐn)偲谙迺r(shí)應(yīng)考慮的因素基本一致。但是，如何考慮商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)使用年限和技術(shù)使用年限并增加其在實(shí)際工作中的可操作性，則又是一個(gè)需要深入研究的問(wèn)題。