[摘要] 2004年6月份以后，臺灣連續(xù)發(fā)生了博達、訊碟、皇統(tǒng)和衛(wèi)道等上市公司會計舞弊案。其做法包括假原料真進口、假成品真出口，將應收賬款通過設立的人頭公司轉化為受限衍生金融資產，轉移資產，掏空上市公司等。這些舞弊手段同我國內地、美國的舞弊手法相比有很大不同。研究這樣的問題，能夠在甄別會計舞弊行為、防范財務信息風險方面產生效用，也能夠給證券監(jiān)管部門及注冊會計師一定的啟示。

　　2004年6月15日，臺灣上市公司博達科技無任何預警地宣布，因無法償還于6月17日到期的公司債務29.8億元新臺幣，而向臺北土林地方法院申請重整。隨即臺灣證交所宣布，在6月17日將博達科技變更為全額交割股，因而引發(fā)了臺灣股市的劇烈動蕩。由此開始，又發(fā)生了一系列的科技股舞弊案，如訊碟、皇統(tǒng)和衛(wèi)道等地雷股被一一踩爆，使得整個股市人心惶惶，并引發(fā)投資者對會計師的信任危機。從我國內地的瓊民源、蜀紅光、銀廣夏，再到美國的安然 （Enron）、施樂（Xerox）、世界通訊（WorldCom）以及最近臺灣一連串科技股舞弊案，一波波遍及美、亞的會計舞弊事件此起彼伏，接連不斷，使社會投資大眾對上市公司、監(jiān)管機構、會計師和承銷商的信心造成了巨大影響。這些舞弊案件無論在案發(fā)起因、舞弊手段、會計師作用以及對監(jiān)管部門的影響等方面都各有其特點。詳細了解這些特點，比較它們的異同，對于強化監(jiān)管部門的監(jiān)管職能，控制會計師的風險及提高審計質量，重塑上市公司的形象都具有重要作用。因此，本文想就2004年6月份以來臺灣發(fā)生的科技股舞弊案同我國內地和美國的會計舞弊案做一比較，以了解會計舞弊變化的動向，借以給相關專業(yè)人員和有關監(jiān)管部門借鑒。

　　一、以博達公司為例的臺灣會計舞弊案新特點

　　在前述的各案件中，博達、訊碟、皇統(tǒng)的舞弊及違規(guī)問題已經(jīng)由臺灣證券管理部門查明。對這些案件進行分析可知，它們的作案手法與傳統(tǒng)做法相比既存在一些相同的地方，又增添了許多新招數(shù)。本文著重以博達公司為例，分析臺灣部分公司會計舞弊手法的特別之處。

　　博達科技是一家于1991年成立的經(jīng)營計算機外設產品的貿易公司，最初規(guī)模很小，資本額為500萬新臺幣。1996年開始涉足砷化鎵化合物生產領域，進行砷化鎵磊芯片的生產。該公司于2000年 12月在臺灣證券交易所掛牌上市，其后共進行了四次現(xiàn)金增資與發(fā)債，從市場籌資111.04億新臺幣。在2004年6月15日的事件發(fā)生后，臺灣證券管理部門對該公司進行財務調查，就此引發(fā)了由博達科技開始的一連串會計舞弊案的曝光。

　　博達科技的作弊手法十分隱蔽和復雜。從 1999年開始，在幾年的時間里，博達以假原料真進口，假成品真出口的方式，建立了一整套的進出口賬，并隨時發(fā)布獲利良好的財務報告，同時根據(jù)粉飾的財務報告，發(fā)行海外可轉債，最終達到掏空投資人和公司資產的目的。

　　博達科技具體的作假手法如下：

　　1.假原料真進口，假成品真出口。為了創(chuàng)造假銷貨，博達科技首先在美國、香港等地注冊公司，作為自己的客戶，如DVD公司、Dynamic（注冊在美國加州），MarksmanTradingLtd等，然后買通上游的光電原料廠商配合作假，如恩雅公司、麟達公司、CommerceTech等。具體步驟是： （1）博達先開立客戶基本資料表、客戶信用條件評估表、估價單、工單、發(fā)票及裝貨單，其上均有博達相關人員簽名，再拿真實商品（下腳料、廢品等）報關出口給假客戶，即自己設立的人頭公司，并支付關稅及運費，而成品則寄放在第三國倉庫；（2）假顧客支付貨款給博達，并匯入博達的指定賬戶；（3）博達向共謀廠商下訂單，買人原料；（4）共謀廠商從博達假客戶倉庫提領先前博達寄放的存貨；（5）共謀廠商把領來的存貨作為博達要購買的原料發(fā)貨給博達，并開立發(fā)票，向博達收款；（6）博達支付貨款給共謀廠商。

　　2.假應收賬款轉化為折現(xiàn)票據(jù)（一種約當現(xiàn)金），但其動用受到限制，財務報告中并未對此事實進行披露，從而粉飾了財務報表。具體方式：（1）博達先找到兩個關系金融公司（AM全球融資公司和 GIBAustralia，LtD）；（2）把款項撥到AM，以備AM付給CTB；（3）博達把來自五大虛假客戶的應收賬款賣給CTB；（4）CTB再把應收賬款賣給AM；（5） AM付錢給CTB；（6）CTB再把現(xiàn)金付給博達；（7） AM發(fā)行折現(xiàn)票據(jù)給博達，并存人博達的銀行戶頭，博達對此折現(xiàn)票據(jù)的動用受到限制。

　　3.應收賬款轉化為信用連接票據(jù)，造成報表不實，同時通過關聯(lián)公司侵吞公司資產。具體方式：（1）找到合作金融機構M銀行（MetroBank）、S. G.銀行 （法國興業(yè)銀行）、S.G.Acceptance（法國興業(yè)銀行的子公司），設立博達的人頭公司NFactor公司；（2）博達把假應收賬款賣給 NFactor公司（在法國）；（3）NFac— tor公司把應收賬款送給S.G.銀行作擔保；（4）S.G. Acceptance向NFactor公司買入應收賬款，再憑以發(fā)行信用連接票據(jù)；（5）博達與菲律賓M銀行簽訂存款協(xié)議，博達支付0.85億美元給該銀行，委托其購買指定資產的連接票據(jù)，并代為保管；（6）S.G.Acceptance把連接票據(jù)賣給M銀行，收取現(xiàn)金，M銀行代博達保管連接票據(jù)，直到信用條件啟動為止；（7）S.巴Acce ptance把現(xiàn)金付給NFactor；（8）2004年6月18號博達申請重整后，M銀行中止與博達簽訂的存款協(xié)議，將連接票據(jù)轉給博達。

　　4，發(fā)行海外可轉換公司債（Euro—Convertible Bond，ECB），所獲資金使用受到限制，未進行披露，致使財務報表不實及通過關聯(lián)公司侵吞公司資產，同時通過融券交易謀取不當?shù)美�。具體方式：（1） 找到關系銀行R銀行（RaboBank）和M銀行（Matro Bank），設立人頭公司B公司、F公司；（2）博達與R、 M銀行簽約，為B、F公司擔保；（3）博達發(fā)行可轉換公司債收到現(xiàn)金0.5億美元，款項存入R、M銀行作為B、F公司的擔保；（4）B、F公司分別向R、 M銀行借款0.5億美元，買人博達海外可轉換公司債，支付0.5億美金給博達；（5）B、F公司融券放空，把海外可轉換公司債轉化為博達股票；（6）用換來的股票償還先前的融券；（7）博達買入庫藏股3億美元，B、F公司不償還R、M銀行的債務；（8）R、M銀行把B、F公司之債權轉給博達，并解除博達的存款合約。

　　在上述做法中，博達科技在香港設立五大人頭客戶，將一般產品或殘次品按高于正常價格的售價賣給它們，虛增營業(yè)收入。同時，博達派人常駐香港收貨并集中于同一倉庫，于一段時間后再賣給在臺灣的其他配合公司，這些配合公司再將貨物賣回博達。博達將這些買回的貨物又再次賣給香港的五大人頭客戶，由此不斷輪回操作，以使博達的經(jīng)營業(yè)績可以自由控制。

　　由于是虛假銷售，將會產生巨額應收賬款，容易使人對報表產生懷疑，因此博達用海外人頭公司向國外銀行借款買下這些應收賬款或所衍生的信用連接票據(jù)。這樣，博達就巧妙地將應收賬款轉化為賬上的現(xiàn)金。但是博達獲得的這些現(xiàn)金必須存在這些國外銀行，并被限制使用，由此，這些存款便成了海外人頭公司的抵押擔保，一旦博達發(fā)生財務風險，將用這些限制存款予以抵償。博達科技通過以上手法虛增應收賬款141億元新臺幣，造成新臺幣70億元的損失。

　　二、臺灣會計舞弊案與傳統(tǒng)舞弊手法比較

　　按照JosephT.Wells（2001）的總結，會計舞弊手段一般包括“虛構收入、濫用時間性差異項目、少計漏計費用、欺詐性資產評估”等； Treadway委員會的發(fā)起組織COSO（The Committee Of Sponsoring Organization）也在《舞弊財務報告：美國公司的分析 （1987—1997）》中指出，財務舞弊主要通過高估收入和資產，低估費用和負債來實現(xiàn)。這些都是關于作弊方式的概括性總結。但是，隨著時間的推移，在不同上市地點，對于“虛構收入、濫用時間性差異項目、少計漏計費用、欺詐性資產評估”這些方式的具體運用，又是各有特點、不盡相同的。

　　（一）與我國內地典型的虛構交易會計舞弊案的比較

　　首先我們來看一下前幾年我國典型的虛構交易會計舞弊案例的做法：

　　1.瓊民源，案發(fā)時間1997年，主要涉嫌舞弊及違法行為：虛構利潤，虛增資本公積；控股股東與人聯(lián)手，利用內幕消息操縱市場，獲取暴利。主要表現(xiàn)為：在未取得土地使用權的情況下，通過與關聯(lián)公司及他人簽訂的未經(jīng)國家有關部門批準的合作建房、權益轉讓等無效合同編造1996年度利潤5.4億元；在未取得土地使用權、未經(jīng)國家有關部門批準立項和確認的情況下，通過對四個投資項目的資產評估增值而編造資本公積6.57億元。

　　2.紅光實業(yè)，案發(fā)時間1998年，主要涉嫌舞弊及違法行為：編造虛假利潤，騙取上市資格；少報虧損，欺騙投資者；隱瞞重大事項；未履行重大事件的披露義務；挪用募集資金買賣股票。主要表現(xiàn)為：在股票發(fā)行前，虛構產品銷售、虛增產品庫存，將1996年度實際虧損10300萬元，虛報為盈利5400萬元，騙取上市資格；上市后，繼續(xù)編造虛假利潤，1997年上半年虛構利潤8174萬元，1997年少報虧損3152萬元。

　　3.銀廣夏，案發(fā)時間2001年，主要涉嫌舞弊及違法行為：自1998年至2001年期間虛構銷售收入，少計費用，導致虛增利潤；隱瞞重大事項，披露虛假信息。主要表現(xiàn)為：通過偽造銷售發(fā)票和采購合同，偽造出口報關單，虛開增值稅專用發(fā)票、偽造免稅文件和金融票據(jù)等手段，虛構主營業(yè)務收入，虛構巨額利潤7.45億元，其中，1999年為1.78億元，2000年為5.67億元。

　　這幾個舞弊案的特點是：第一，通過與關聯(lián)公司交易虛增非經(jīng)常性利潤；第二，通過資產評估增值虛增資本公積；第三，通過調整以前年度報表，直接編造虛假財務報告；第四，通過偽造文件、發(fā)票等手段虛構主營業(yè)務收入，虛增利潤。其共性都是以偽造有關交易的相關文件及憑證，虛構信息流，編造有關會計交易的記錄和財務報告，來粉飾財務報告。

　　與此相比，2004年臺灣博達案的做法是不僅虛構了信息流、資金流，還構造了真的貨物流，以達到虛構收入的目的。其特點是在虛構交易過程中，不僅偽造各種交易文件，同時還要形成貨物的實際流動，繳納運費、出口關稅，設置專門人員負責貨物運輸、存儲的管理，整個造假過程環(huán)節(jié)多、程序復雜，因此這種手法的隱蔽性很強。在會計師只重點審查交易憑證情況下，很難識別。同時它的舞弊成本也相當高，要實際繳納物流過程中各個環(huán)節(jié)的費用，要負擔物流管理人員以及協(xié)同舞弊者的費用。如果企業(yè) 的財務狀況不好，這種方式將造成資金周轉更加困難，因此其難度也就更大。但是這也提醒我們的會計師和監(jiān)管部門：在鑒證會計信息的客觀性、公允性與會計信息披露的監(jiān)管過程中，不僅要鑒證信息流表面的真實性，還要對信息流賴以存在的基礎即實際交易業(yè)務本身的真實性予以關注。否則，如果會計師在虛假事實基礎上進行信息鑒證、監(jiān)管部門在虛假交易事實下作出各種決策，最終廣大股東和整個證券市場將會受到更大的傷害。

　　（二）與美國安然等舞弊案的比較

　　在最近幾年的美國會計舞弊案中，比較有代表性的是安然、施樂和世通公司事件。世通公司的問題起源于世通高層換人：2002年3月，美國SEC調查世通 CEO埃貝斯向公司借用3.75億美元的問題，埃伯斯被迫辭職，新任首席執(zhí)行官斯奇摩爾要求內部審計師對公司賬目進行徹底審查；2002年6月 25日，世通審計委員會宣布，從2001年初至2002年第一季度的五個財季，世通將總額38億美元的營業(yè)費用列為了資本支出，也就是說，世通公司 2001年至2002年第一季度應為巨額虧損。

　　世通公司的做法最為原始和簡單，它把白2001年初開始五個季度的應支付給其他電話公司的網(wǎng)絡使用費約39億美元改列為資本支出，而不是作為當期費用。它這樣做的目的一是虛增當期利潤，另外延后入賬的當期費用就以資產折舊的形式進入利潤表，使得利息、稅金、折舊前的利潤指標達到華爾街的預期。

　　相對于世通公司，施樂的做法顯示了美國會計舞弊處理的“藝術性”。施樂公司主要從事制造和銷售辦公成像設備、開展相關產品的租賃業(yè)務及提供相關耗材和服務。2002年4月11日，美國證券交易管理委員會（SEC）向聯(lián)邦法院紐約南區(qū)法庭提出民事訴訟，指控施樂公司進行會計欺詐。SEC在對施樂的起訴中將施樂涉嫌的會計欺詐手法主要歸結為兩大類：提前確認銷售收入，即在租賃開始日提前確認與銷售型租賃有關的收入；利用違規(guī)準備調節(jié)利潤。其采用的具體手法為：權益報酬率調節(jié)、利潤標準化①、計提緩沖準備（主要包括蘭科準備②、應計假期工資準備、106號準則準備和操縱退稅收入）、提高租賃價格和租賃展期、資產組合策略、提高凈殘值等。通過以上手法，施樂在1997至2000年期間，高估營業(yè)收入64億美元，虛增稅前利潤15億美元。

　　下面我們再來看安然公司，它的舞弊問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：沒有將兩個應納入合并報表范圍的特殊目的實體 （SpecialPurt~seEntity，SPE）的資產負債納入到合并報表中，從安然在2001年自愿重編的前幾個年度的合并報表中可以看出，其累計利潤因此而下降約5億美元；將與能源有關的合同及其他衍生工具可能給公司帶來的未來期間收益計入本期收益，但未充分披露其不確定性；在設立特殊目的實體的合同安排中，違反會計準則，使賬面虛增應收票據(jù)和股東權益12億美元。

　　縱觀這幾宗美國會計舞弊案，世通只是在賬il~_k玩弄最簡單的會計把戲，而安然和施樂卻是充分發(fā)揮了會計的“藝術性”。安然公司的特殊目的實體一般是由單一發(fā)起人基于特定交易或商業(yè)目的設立的信托或公司組織，旨在達到特殊經(jīng)濟目的或轉移風險。其運作方式是：公司將有關資產以信托方式轉移、銷售給一個特殊目的實體，該特殊目的實體以受托人地位管理此資產，并以此資產舉債或向機構投資者、社會公眾發(fā)行股票，募到資金后將其轉給母公司使用。在募集資金時，通常是由母公司給予擔保或類似的承諾安排。由于特殊目的實體發(fā)行的有價證券在證券市場上具有高度的流動性，比母公司直接通過市場或銀行融資成本低，又有稅收優(yōu)惠，所以美國企業(yè)在有特定交易目的時，往往利用這種方式。

　　美國緊急會計事件法案第十五條規(guī)定，企業(yè)成立的特殊目的實體，只要有超過出資人轉移資產公允價值的3％由外人出資，且明顯非由企業(yè)本身可以控制，則其相關的交易損益可不并人企業(yè)的財務報表。FASB第一百四十號公告也明確規(guī)定，從事金融資產交易的特殊目的實體只要符合一定條件，其相關交易也可以不必并人原出資企業(yè)報表。因此，企業(yè)在利用特殊目的實體粉飾報表時，主要是隱瞞設立其的真實合約，將原本屬于企業(yè)可以控制的特殊目的實體改為在表面上不受企業(yè)控制，以便使企業(yè)在特殊目的實體的交易可以脫離合并報表。安然公司創(chuàng)造了1000多個特殊目的實體，其中的重大交易都不是為達到真實經(jīng)濟目的或規(guī)避風險，而是為了美化財務報表。安然的這些投資及避險交易形成了其表外交易，而所有這些都使投資者無法從財務報表中看到公司的實際情況。

　　博達科技的操作手法與安然公司的特殊目的實體有一定的相似性，但在目的上又有很大的差異。首先臺灣沒有明確的特殊目的實體，因此它不必刻意去謀劃特殊目的實體，也不存在有關特殊目的實體的報表合并規(guī)定。在應收賬款轉化為折現(xiàn)票據(jù)、應收賬款轉化為信用連接票據(jù)的操作中，博達首先設立自己的人頭公司或關系金融公司（其功能基本類似于特殊目的實體），這些公司實質受博達控制，但對外表現(xiàn)為獨立公司。然后博達將自己制造的應收賬款出售給人頭公司，從而將巨額虛構應收賬款轉化為受限衍生金融資產。這種操作使得具有巨額應收賬款的財務報表得以美化，同時又將公司現(xiàn)金資產轉移到了人頭公司，起到了掏空公司資產的作用。而在安然的特殊目的實體操作中，安然公司利用自己的特殊目的實體，持續(xù)獲得低成本的外部資金，并對其增量債務進行表外處理，同時又用自己的股票換取特殊目的實體的應付票據(jù)，使得財務報表虛增資產和權益12億美元，降低了財務報表上的債務和融資成本，從而可以維持其高信用評級。博達發(fā)行的海外可轉換公司債與安然的特殊目的實體差別更大，這種債券的發(fā)行只是由它的人頭公司認購，并通過融券交易進行套現(xiàn)。實際上博達獲得的發(fā)債資金，只是其孫公司通過博達擔保而從銀行獲得的貸款，這些貸款又受到使用上的限制，因此博達實質上并沒有獲得發(fā)債資金的使用權，只是使其內部人通過融券交易非法牟利而已。

　　三、臺灣會計舞弊案給我們的啟示

　　本文對2004年臺灣上市公司會計舞弊的手法進行了詳細剖析，并與我國內地及美國的會計。舞弊手段進行了比較。通過這樣的比較，我們可以得到一些有益的啟示。

　　（一）會計舞弊的頑疾問題

　　會計舞弊是一個嚼爛了的話題，但卻又是一個常談常新的問題。2001年的安然事件我們還記憶猶新，談論安然的文章也是鋪天蓋地，總結出來的各種各樣應該汲取的教訓也是連篇累牘，但是就在這樣一個警鐘余音未絕于耳的時候，臺灣股市就又傳出了連續(xù)的重量級的會計舞弊事件。這不得不又告訴我們，會計舞弊就在我們身邊，當別人踩爆地雷的時候，我們的職責應該是什么？難道僅僅是表示一下同情嗎？抑或是說要借鑒這些經(jīng)驗教訓，而說完之后就萬事大吉嗎？如果我們沒有銀廣夏、東方鍋爐、蜀紅光和瓊民源等，也許我們可以這樣做，但是事情遠遠沒有只是說說這樣簡單，恰恰相反，我們需要好好來研究一下這些舞弊到底是如何做的，為什么它能夠得逞，又為什么在相當長的一段時間內沒有被發(fā)現(xiàn)。這都是很好的課題，都應該成為我們會計監(jiān)管部門、注冊會計師的必修課，而且要做到耳熟能詳。不僅如此，對于能夠提前防范的，我們還要做出預防性處理。

　　另外，隨著審計技術的不斷進步，會計舞弊的手段也在不斷翻新。人們對過去傳統(tǒng)的舞弊手法比如說虛構交易、濫用會計政策、隱瞞非正常關聯(lián)交易等變得越來越熟悉，為了逃避監(jiān)管，蒙蔽注冊會計師，作假者在謀取私利時就會想盡各種手段來粉飾報表，提供虛假會計信息，以蒙騙市場，獲得不當?shù)美�。就象博達科技一樣，不惜用自己的產品進行循環(huán)銷售，以虛增業(yè)績。因此，這就提醒我們的監(jiān)管部門和注冊會計師，要時刻警醒公司的潛在作弊行為，對那些重要的值得懷疑的事項，不能以任何理由予以搪塞、敷衍，而是要認真履行自己的職責，防止會計舞弊的發(fā)生，避免投資者蒙受不必要的損失。

　　（二）對注冊會計師的啟示

　　對注冊會計師來說，首先要明確注冊會計師對管理層欺詐的責任問題。雖然說注冊會計師的主要職責是對公司財務信息是否公允發(fā)表意見，而不是專為發(fā)現(xiàn)舞弊或錯誤，但是，錯誤和舞弊的發(fā)生總是與財務信息的公允性相聯(lián)系的，很難想象與報表信息相關的錯誤和舞弊對財務信息是否公允沒有影響。這也正是《獨立審計準則 -舞弊和錯誤》的主旨觀念。因此，注冊會計師要時刻銘記自己對與報表信息相關聯(lián)的錯誤和舞弊應負的責任。

　　再就是關于注冊會計師的審計理念問題。傳統(tǒng) 的制度基礎審計是將專業(yè)判斷和公眾責任作為執(zhí)業(yè)會計師從業(yè)的核心理念，而曾為“五大”的安達信卻將其異化為以對風險和報酬進行權衡為目標的風險導向審計。在這種理念下，如果被審計單位沒有經(jīng)營失敗的風險或此風險很低，即使財務報表存在錯報、漏報及舞弊的可能性，注冊會計師惹上麻煩的可能性也不大。因此，注冊會計師實施費時費力、成本高昂的實質性測試就不再符合追求價值最大化的成本效益原則。同時，在這種理念下，傳統(tǒng)的審計規(guī)則將得不到很好地遵守，或者是強化了注冊會計師敷衍責任的心理，由此使得會計舞弊得以在較長時期內隱瞞。但是我們應該明確的是，一旦投機取巧的舞弊行為被成功實施而又沒被發(fā)現(xiàn)，那么舞弊者就會變本加厲。這就象吸食毒品的人一樣，一旦上了毒癮，將很難戒掉。這是因為，相對于減實經(jīng)營所面對的困難和需要付出的努力而言，以會計舞弊的手法謀求不當?shù)美�畢竟容易得多，終究那只是數(shù)字游戲而已。如此一來，夜路走多了終會遇到鬼，即使象安然這種有著財務天才為其謀劃的能源巨無霸，也不能逃脫主營業(yè)務成長緩慢、到期債務無法償還、股票價格下跌、盈余操縱無法為繼的局面，終至以破產而壽終正寢。更何況象博達、訊碟、皇統(tǒng)之輩。我們從這些案件暴露的過程就可以看出端倪，皇統(tǒng)是因無力還賬而向證券管理部門自首，博達因不能償還到期可轉債而向法院要求重整，訊碟則是因無力償還到期債務而遭調查。所以，如若是因作弊未被發(fā)現(xiàn)而生存下來的公司，作弊者既不可能罷手，也一定是早晚有一天會東窗事發(fā)，被繩之以法。這再一次被臺灣會計舞弊案的暴露得到證明。所以，注冊會計師一定不要心存僥幸，還是應老老實實按審計準則的要求執(zhí)業(yè)，做到恪盡職守，盡職盡責，這樣才是保證自己長久利益的舉措。

　　（三）監(jiān)管部門需做的工作

　　從監(jiān)管部門的角度來講，一是要強化對注冊會計師的監(jiān)管，二是要加強對上市公司的監(jiān)管，以履行好自身應盡的職責。在2001年安然事件后，美國制定并通過了奧克斯萊法案，規(guī)定了由證券交易委員會（SEC）承擔監(jiān)管會計師的職能，限制了執(zhí)業(yè)會計師的業(yè)務范圍，規(guī)定了會計師輪換制度、上市公司董事及高層主管的責任等。而在博達科技會計舞弊案發(fā)生之后，臺灣在2004年7月出臺了證券交易修正草案，其中主要包括兩大類修訂內容：董事及相關制度的修訂；財務報告制作及審計責任的明確化。

　　在臺灣證券交易修正草案中，關于董事及相關制度修訂的內容主要包括：引進獨立董事制度，增加有關審計委員會或監(jiān)查人的相關規(guī)定，以及針對董事間特別關系的限制，這些都旨在強調上市公司的公司治理責任。任何會計舞弊都是來自于公司內部的監(jiān)督失效，比如博達案，公司的董事長、董事及總經(jīng)理等職位幾乎全部被董事長的家人控制，公司的治理機構形同虛設，而當一個公司的管理層失去制衡，串通舞弊時，任何監(jiān)督措施都將是乏力的。因此，如何建立實質性有效的公司治理機制，以達到對公司內部有效地監(jiān)督與制約，是防弊糾錯的根本。

　　證券交易修正草案在財務報告責任方面，主要明確了公司財務人員和外部審計師的責任條款。針對外部審計師的責任，修正草案第二十條第四項規(guī)定：“第一項之財務報告及財務業(yè)務文件，其主要內容有虛偽或隱匿之情事，會計師出具虛偽或不當之意見者，會計師對于發(fā)行人所發(fā)行有價證券之善意取得人、出賣人或持有人因而所受之損害，應依其過失比例與第一項之人負連帶賠償責任。但會計師能證明其已善盡專業(yè)上之注意義務者，免負賠償責任。”這個條款的目的是旨在保證公開發(fā)行股票公司財務業(yè)務資料的正確性，維護證券市場的公正性，保護投資者的權益，并且在注冊會計師對于虛假報告免責時，應就其無過失負舉證責任。

　　我國的證券監(jiān)管部門也可以借鑒這些好的經(jīng)驗，以立法的形式明確注冊會計師和上市公司的責任，強化監(jiān)管職能，以保證投資者的權益不受侵害，維護證券市場的公平與公正。

　　環(huán)境審計的實踐在我國才剛剛展開，大量地遇到困難和障礙是不難理解的。審計人員知識技能不夠，主要反映在審計人員環(huán)境科學知識的缺乏，要降低這一風險因素，在短期可以通過在項目開展前進行專門培訓，從長遠角度看則需要理論研究的不斷深入，需要理論和實務的進一步結合，需要加強同時掌握環(huán)境科學和審計學知識的綜合性人才的培養(yǎng)。環(huán)境會計和環(huán)境影響評價的問題又是需要科研與實踐相結合的問題，將環(huán)境評價的方法（費用-效益分析、投入產出分析等）合理運用于環(huán)境審計中，才能準確估計環(huán)境影響和環(huán)境資產的價值，從而得到客觀公正的審計證據(jù)。環(huán)境審計標準、程序和方法的不健全則需通過審計工作實踐不斷摸索，總結經(jīng)驗，逐步完善。環(huán)境問題具有不確定性，實際情況的不斷改變可能會加大審計人員作出正確判斷的難度。要降低這一風險因素，我們需要強化審計人員的環(huán)境科學知識，必要時可以借助專家的力量。被審計單位的環(huán)境資料對環(huán)境審計工作的開展有重要作用，被審計單位應當健全環(huán)境管理系統(tǒng)，完善環(huán)境數(shù)據(jù)的監(jiān)測、記錄和報告機制。立法部門應當健全環(huán)境審計制度和法規(guī)，賦予審計機關足夠的權力，以使環(huán)境審計工作按計劃順利開展。

　　總之，我們通過此次問卷調查，初步了解了我國現(xiàn)階段環(huán)境審計實務的開展情況、環(huán)境審計人員的構成及環(huán)境審計實務中遇到的困難和障礙，為我們下階段環(huán)境審計科學研究指明了方向和重點，相信也可以為國家審計部門進一步規(guī)劃和開展環(huán)境審計試點提供一定的參考作用。

　�、� 利潤標準化：在租賃開始日，如果租賃資產的公允價值大子其賬面價值，這種租賃叫做銷售型租賃，按照GAAP，只有租賃資產公允價值大于其賬面價值的部分才能在當期確認為銷售利潤。因lU施樂公司在每期租賃收款總額中故意低估服務的公允價值，高估程賃資產的公允價值，從而多計租賃開始日的當期利潤。為達此目的施樂公司提出了“利潤標準化”的方法，即施樂認為20世紀90年們以后，辦公成像設備的價格不斷下降，而技術服務的利潤并沒有下闊的原因是建立在租賃資產“銷售”基礎上的，因此有必要將有關收入和利潤重新“合理”分配，但這種做法是違背GAAP的。

　�、� 蘭科準備：1997年，施樂公司從一家歐洲上市公司蘭科舅團收購了雙方合資公司“蘭科施樂”20％的股份，施樂為此計提了億美元的準備。而根據(jù)雙方的收購協(xié)議，蘭科集團將承擔與該項段權交易有關的任何損失。因此“蘭科準備”違背了美國《財務會計準則第5號-或有事項的會計處理》。

　　主要參考文獻：

　　陳正興，2001，《環(huán)境審計》，中國審計出版社。

　　劉達朱、王本強、陳基湘，2002，“政府環(huán)境審計的現(xiàn)狀、發(fā)展趨勢和技術方法”，《審計研究》第6期。

　　馬瑜、曹玉俊，2003，“對建立我國環(huán)境審計系統(tǒng)的探討”，《審計理論與實踐》第4期。

　　Guidance On Conducting Audits Of Activities with an Environ—mental Perspective，INSOSAI Working Group on Environmental Auditing，2001.