一、非貨幣性交易的計量問題

　　會計計量是對符合要素定義的項目進行數量化的過程。交易中的貨幣數量衡量著商品價值的大小，在復式簿記系統(tǒng)中會計記錄交易中的貨幣數額，對商品的價值進行反映，進而揭露整筆交易的信息。但是，不可避免的，市場經濟中仍存在著不通過以貨幣媒介手段進行的交易，這就對會計提出了難題，會計如何對非貨幣性交易進行核算？

　　在會計上，我們以一個企業(yè)為主體，交換中的商品在企業(yè)中具體表現(xiàn)為對企業(yè)有價值的各種資產。我們可以這樣描述一般的以貨幣為媒介的交換過程：資產A=貨幣=資產B.顯然，一項資產對企業(yè)的價值隨著其轉化為貨幣的過程的結束而實現(xiàn)。但在非貨幣性交易中，中間的貨幣媒介消失了，這樣，交換表達式變?yōu)椋嘿Y產A＞資產B，資產A＜資產B，或是資產A=資產B.我們用復式記帳原理描述交易如下：資產A一資產B＞0=0，＜0.可以看出，在會計系統(tǒng)中，對貨幣性交易的記錄就成了對商品價值的計量，進而演化成損益的確認問題。換言之：（1）資產A、資產B究竟該用何種價值進行計量；（2）究竟在交換中有沒有損益產生。要解決這兩個問題，我們必須從一些基本的問題入手。

　　二、在市場經濟中會計的地位

　　經濟學中的現(xiàn)代企業(yè)理論認為：在市場中企業(yè)之所以存在是因為它可以減少交易成本。科斯認為，“企業(yè)的顯著標志是對價格機制的替代�！逼髽I(yè)和市場是兩種相互替代的協(xié)調生產的手段。在市場中，企業(yè)之外，價格機制調節(jié)著生產，對生產的調節(jié)是通過一系列的交易實現(xiàn)的，在企業(yè)內部，這些交易消失了，與這些交易聯(lián)系的復雜的市場結構讓位于調節(jié)生產的企業(yè)家——協(xié)調者。這樣，企業(yè)成為一群有自身利益的個人的組合，他們每個人都為生產過程提供某種的技術投入（人工、管理技術、資本、原材料，等等）。人們在追求個人的利益最大化的過程中必然會發(fā)生沖突。為了減少這些沖突，人們便與企業(yè)，而不是與單獨的其余個人，簽定契約來明確各自享有的在企業(yè)中的特定權利。企業(yè)家就是充當企業(yè)代表的個人。我們將簽約過程分為三個步驟：（1）簽約前的信息搜尋；（2）契約的簽訂；（3）簽約后的監(jiān)督。契約明確了企業(yè)所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量的分配。

　　眾所周知，會計是經濟生活的一部分，它存在于市場、企業(yè)中的，會計主體是企業(yè)這個經濟主體。這個經濟信息系統(tǒng)在契約過程中到底起什么作用呢？對簽約過程的三個步驟稍加分析，我們很容易看出會計在簽約前的信息搜尋，以及簽約后的監(jiān)督中都發(fā)揮著重要作用。在簽約前的信息搜尋過程中，會計為即將成為契約一方的當事人充分提供關于企業(yè)價值——表現(xiàn)為企業(yè)的財務狀況、經營成果、現(xiàn)金流量、時間分布，以及相關的不確定性的預測、比較和評價的信息；同樣，在契約監(jiān)督過程中，會計數據被用于契約限制條件的制定和契約執(zhí)行情況的評價、檢驗中。所以會計是訂約過程的一個重要部分，主要致力于提供可靠、相關的服務于訂約過程的信息。據此，會計數據應能達到的最終目標可表述為：會計數據能夠公允地反映一個企業(yè)的財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量的金額，其時間分布和相關的不確定性的預測、比較和評價的利于契約簽定的信息。

　　三、對非貨幣性交易的分析

　　現(xiàn)在我們重新引入開始描述的非貨幣性交易的復式簿記的表達式：資產A一資產B.在會計帳簿中，資產B是換出企業(yè)的資產，這表明它從企業(yè)的生產經營中消失了；同時，它也必須從企業(yè)的帳簿體系中消失。所以，用它的帳面價值對其進行計量反映是合適的。但資產A呢？若其存在完善的交易要求權市場，用市場價格對其計價當然是最恰當的；退一步，如果不存在其交易要求權市場，那么我們只能采用適當的模型估算其未來的現(xiàn)金流量、適用的貼現(xiàn)率對其進行計量，以達到如實反映一項資產對企業(yè)的經濟價值的目的。

　　但我們必須注意到，能用市場價值進行計價至少表明該項資產已經脫離企業(yè)——企業(yè)家的調節(jié)范圍，進入了市場，由價格機制對其進行調節(jié)。這說明該項資產對企業(yè)已完成了其服務生涯，而換入的另一項資產，則有一個虛擬的以貨幣為媒介的購買過程，它加入企業(yè)并開始了它自己的服務。那么，若只是處在企業(yè)相同領域的資產之間的交換；或者說，交換的資產共同處在最接近變現(xiàn)、實現(xiàn)其價值的點上，即將進入市場流通領域，或是還在為生產服務、處在離實現(xiàn)價值還有一段距離的生產領域中呢？我們認為，這樣的交換只相當于資產在企業(yè)內部的形態(tài)轉化，其實質并沒有離開企業(yè)，各種資源的調控還是由企業(yè)——企業(yè)家來完成的。對于該項非貨幣性交易就不能用由價格機制決定的市場價值計量，就不能確認經營成果，所以，用資產B的帳面價值對資產A計量則是最為可取的。

　　也就是說，變現(xiàn)，即價值實現(xiàn)點是區(qū)分企業(yè)與市場的邊界，同時，該點也是區(qū)分用市場價值還是用帳面價值對換入資產進行計價的臨界點。而一項資產的經營成果是否確認，在于該項資產在企業(yè)的服務領域中所處的位置是否改變，價值實現(xiàn)點——變觀點也是區(qū)分經營成果是否實現(xiàn)的標志。

　　四、對現(xiàn)行標準則的分析

　　我國《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》是1999 年6月份頒布的，準則頒行的目的是為了規(guī)范非貨幣性交易的核算和證券市場的相關信息披露。同時，它的發(fā)布將減少甚至防止企業(yè)利用非貨幣性交易進行盈利操縱。我們可以用上面推導出的結論對準則的合理性進行檢驗。

　　結論1：會計在市場和企業(yè)的存在中是不可或缺的，它是訂約程序的重要組成。會計數據在企業(yè)契約的簽定和監(jiān)督過程中起到辨明真相的作用。所以，提供與企業(yè)財務狀況、經營成果、現(xiàn)金流量相符的會計信息，以減少訂約程序中的契約成本，是會計的目標。

　　結論2：為了使會計數據更公允地對訂約需要的信息進行反映，需要對資產、負債、權益進行與經濟概念相符合的計量。在這種假設下，一項資產對企業(yè)的價值在于其加入企業(yè)的資產組中給企業(yè)帶來的效用，其價值在于其為企業(yè)帶來的未來經濟利益，若存在資產交易要求權的完善市場，則市場價值是對資產的最佳計量。

　　結論3：一項資產價值的實現(xiàn)在于它對企業(yè)的盈利過程是否結束，而盈利過程結束與否是以它是否進入市場為標志的，變現(xiàn)是實現(xiàn)價值的方式之一。但非貨幣性交易是不以貨幣為媒介的交易，交易中的資產對企業(yè)的價值實現(xiàn)只能比照其是否進入市場而定。進入市場則以市場機制對換入的資產的價值進行確定；不進入市場，在企業(yè)中則以企業(yè)家取代價格機制對換入的資產價值進行確定。為了不確認損益，一項資產對企業(yè)經營活動的成果，用換出資產的帳面價值對其進行反映是合理的。

　　我國現(xiàn)行準則首先對貨幣性交易和非貨幣性交易進行了嚴格地界定�！胺秦泿判越灰祝�指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。”它突出了非貨幣性交易的實質——不以貨幣為媒介的交換，同時也突出了非貨幣性交易的特殊性。

　　然后，它引入了公允價值的概念�！肮�允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產交換或債務清償的金額�！逼浯_定原則是：如果該資產存在著活躍市場，則該資產的市價即為其公允價值；如果該資產不存在活躍市場，則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價決定；如果該資產和與該資產相關的資產均不存在活躍市場，則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現(xiàn)金流量以適當的折現(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值確定�？梢钥闯觯�“活躍市場”是對接近完全競爭的完善交易要求權市場的界定。在這種狀態(tài)下，市場價格就是對該資產所能給企業(yè)帶來的未來經濟利益的現(xiàn)在表現(xiàn)，使用公允價值對資產進行計量能夠達到對企業(yè)的財務狀況、經營成果進行公允、合理反映的目的。同時，引入公允價值的概念使得換入資產的計量具有更強的可操作性，而且在限制操縱利潤方面，公允價值也使得計量有一個客觀的基礎，換入的資產不可能被沒有任何依據地任意高估或低估，同時使得損益大小的確認有一個客觀的計量。

　　接下來，它區(qū)分待售資產和非待售資產。待售資產指“企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產，包括商品、短期股票投資以及不準備持有至到期的債券投資等。”也就是處于接近變觀的企業(yè)與市場的臨界點的資產。而非待售資產是“待售資產以外的非貨幣性資產，包括庫存材料、固定資產、無形資產和長期股權投資等�！憋@然，非待售資產則是處于遠離變觀點的生產領域內的資產。流通領域之內，生產領域之內的交換無異于企業(yè)內部的資產形態(tài)的轉換，相當于企業(yè)家在企業(yè)之內的生產調度，不可能產生損益，所以用換出資產的帳面價值對換入資產進行計量是合理的計量標準。而非待售資產和待售資產之間的交換，資產的變觀能力發(fā)生了變化，資產價值的實現(xiàn)階段發(fā)生了變化。這就相當于將該項交易置于市場中，以市場價值對換入資產進行計量則是合理的。

　　基于以上的分析，我們看到我國的非貨幣性交易準則在總體上是合理的。從公允價值的界定，到待售，非待售資產的分類，再到同類資產和非同類資產之間的交易，都表達了非貨幣性交易對于一個具體企業(yè)的意義。它以變觀點作為企業(yè)和市場的臨界點，作為一項資產對企業(yè)的價值是否實現(xiàn)的標志，作為是否確認損益的標志，是符合現(xiàn)代企業(yè)理論觀點的。