《企業(yè)會計準(zhǔn)則-債務(wù)重組》（簡稱《準(zhǔn)則》）與《企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)所得稅處理辦法》（簡稱《辦法》）在企業(yè)債務(wù)重組中所得稅的處理上存在差異，而這些差異會對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益產(chǎn)生影響。為了盡可能地減少不利影響，使財務(wù)會計報告恰當(dāng)反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，從而依法正確核算應(yīng)納所得稅，企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整。本文對此進(jìn)行分析并提出了建議。

　　一、關(guān)于債務(wù)重組中所得稅處理的差異

　�。ㄒ唬﹤鶆�(wù)人方面的差異

　　1.以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)或以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)時�！稖�(zhǔn)則》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金或?qū)�來�?yīng)付金額（重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額時）之間的差額，確認(rèn)為資本公積。而《辦法》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將該差額確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時。《準(zhǔn)則》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失。而《辦法》規(guī)定，債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)，除企業(yè)改組或清算另有規(guī)定外，應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當(dāng)?shù)慕痤~償還債務(wù)這兩項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并將重組債務(wù)的計稅成本與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的稅費）的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得或損失，調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　3.以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時�！稖�(zhǔn)則》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的賬面價值之間的差額，確認(rèn)為資本公積。而《辦法》規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的公允價值的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組所得，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　（二）債權(quán)人方面的差異

　　在債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，《準(zhǔn)則》規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股權(quán)的入賬價值。而《辦法》規(guī)定，債權(quán)人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)或享有的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)相關(guān)的稅費）或享有股權(quán)的公允價值確定其計稅成本，并將重組債權(quán)的計稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)或享有的股權(quán)的公允價值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期債務(wù)重組所得或損失，調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

　　二、債務(wù)重組中所得稅處理的差異對企業(yè)的影響

　�。ㄒ唬�對債務(wù)人的影響

　　在債務(wù)重組過程中若產(chǎn)生了債務(wù)重組所得，按《辦法》規(guī)定，在申報所得稅時應(yīng)將其計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，繳納企業(yè)所得稅。因此，企業(yè)在會計上將債務(wù)重組所得確認(rèn)為資本公積的金額實際上并沒有全部被企業(yè)所有者享有，而是部分作為了應(yīng)交所得稅予以上繳。這樣，企業(yè)的應(yīng)交所得稅稅額增加，而原計入資本公積的金額并沒有減少，從而引起資本公積的虛增，不能真實地反映企業(yè)所有者享有的權(quán)益。

　　（二）對債權(quán)人的影響

　　對債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)或以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)時，《準(zhǔn)則》規(guī)定，債權(quán)人將重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)或享有的股權(quán)的入賬價值。顯然，這樣處理不能真實地反映該非現(xiàn)金資產(chǎn)或股權(quán)投資的實際價值，容易引起資產(chǎn)的虛增或虛減。同時，按《辦法》規(guī)定，債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組所得或損失，調(diào)整當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。這樣處理使當(dāng)期應(yīng)交所得稅的數(shù)額發(fā)生變化，從而影響了企業(yè)負(fù)債。

　　三、企業(yè)債務(wù)重組中所得稅的納稅調(diào)整

　�。ㄒ唬﹤鶆�(wù)人的納稅調(diào)整

　　若將稅法規(guī)定的債務(wù)重組中應(yīng)予上繳的應(yīng)交所得稅直接記入“所得稅”科目，會導(dǎo)致當(dāng)期凈利潤減少，影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)績。因此，為了能夠真實反映企業(yè)所有者享有的權(quán)益，不引起資本公積的虛增，同時又不影響企業(yè)當(dāng)期凈利潤，可將該應(yīng)交所得稅沖減資本公積的賬面價值，借記“資本公積-其他資本公積”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。

　　（二）債權(quán)人的納稅調(diào)整

　　若債權(quán)人受讓資產(chǎn)的入賬價值與公允價值不符，二者的差額可按資產(chǎn)是否需要計提折舊或攤銷分別進(jìn)行處理：

　　1.債權(quán)人受讓存貨、短期投資、長期投資等不需計提折舊或攤銷的資產(chǎn)。

　�。�1）如受讓資產(chǎn)在債務(wù)重組年度內(nèi)被處置，債權(quán)人在結(jié)轉(zhuǎn)成本時按照受讓資產(chǎn)的入賬價值結(jié)轉(zhuǎn)。因此，由債務(wù)重組引起的資產(chǎn)虛增或虛減所導(dǎo)致的損益已經(jīng)在利潤中扣除，債權(quán)人在期末一般不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

　�。�2）如受讓資產(chǎn)在債務(wù)重組年度內(nèi)未被處置，則應(yīng)視債務(wù)重組時入賬價值被高估還是低估而分別進(jìn)行處理：

　　受讓資產(chǎn)在債務(wù)重組時入賬價值被高估（即高于資產(chǎn)的公允價值）的，債權(quán)人應(yīng)在期末對該資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備或跌價準(zhǔn)備。由于計提減值準(zhǔn)備或跌價準(zhǔn)備減少了利潤，也就減少了應(yīng)納稅所得額，因此不需要再進(jìn)行納稅調(diào)整。這里要說明的是，計提短期投資跌價準(zhǔn)備是以短期投資的市價為基礎(chǔ)，其市價可以理解為公允價值，這種情況不需再進(jìn)行納稅調(diào)整。但計提存貨跌價準(zhǔn)備是以存貨的可變現(xiàn)凈值為基礎(chǔ)，而存貨的可變現(xiàn)凈值與市價（公允價值）不相等，納稅申報時，稅務(wù)部門只承認(rèn)公允價值而不承認(rèn)可變現(xiàn)凈值，因此債權(quán)人在期末進(jìn)行納稅調(diào)整時，需將存貨的可變現(xiàn)凈值與受讓存貨公允價值的差額調(diào)整計入當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中計算所得稅，即：借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交所得稅”科目。由于該差額不大，故據(jù)此計算的應(yīng)交所得稅不會對企業(yè)利潤造成太大影響。此外，計提長期投資減值準(zhǔn)備是以長期股權(quán)投資或長期債權(quán)投資的可收回金額為基礎(chǔ)的，長期投資可收回金額與公允價值也不相同，長期投資減值準(zhǔn)備的調(diào)整方法類似于存貨跌價準(zhǔn)備，此處不再贅述。

　　受讓資產(chǎn)在債務(wù)重組時入賬價值被低估（即低于資產(chǎn)的公允價值）的，債權(quán)人可以不作任何調(diào)整。理由是《辦法》中沒有規(guī)定這種情況，所以不必調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。但是以后年度出售該受讓資產(chǎn)時，會計上仍按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，而納稅申報要按出售資產(chǎn)的公允價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，確定應(yīng)納稅所得額，因此，還應(yīng)按受讓資產(chǎn)的公允價值與會計上入賬價值的差額調(diào)減出售資產(chǎn)年度的應(yīng)納稅所得額。

　　2.債權(quán)人受讓固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等需要計提折舊或攤銷的資產(chǎn)。

　　債權(quán)人受讓的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)在會計上是按應(yīng)收債權(quán)的賬面價值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費入賬，其折舊或攤銷也按該入賬金額計算，期末還要根據(jù)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的可收回金額計提減值準(zhǔn)備。而稅法上只承認(rèn)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的公允價值，并按公允價值計提折舊或攤銷。所以，納稅調(diào)整時可按下列情況分步處理：

　�。�1）在債務(wù)重組當(dāng)年。①將受讓的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)在當(dāng)年計提的減值準(zhǔn)備全部加回；②確定按公允價值計算的當(dāng)年折舊或攤銷額；③按公允價值計算的當(dāng)年折舊或攤銷額與按賬面價值計算的當(dāng)年折舊或攤銷額（該金額已經(jīng)計入當(dāng)年損益）的差額，調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

　�。�2）在債務(wù)重組以后年度。在計提了減值準(zhǔn)備后，根據(jù)《準(zhǔn)則》規(guī)定，固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)計提的折舊或攤銷的金額也隨之減少，但由于固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備是以可收回金額作為計提基礎(chǔ)，而不是以公允價值為計提基礎(chǔ)，因此以后各年的調(diào)整應(yīng)按如下步驟進(jìn)行：①將受讓的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)在各年計提的減值準(zhǔn)備全部加回，將沖轉(zhuǎn)的減值準(zhǔn)備全部減去；②確定按公允價值計算的年折舊或攤銷額；③按公允價值計算的年折舊或攤銷額與按賬面價值計算的年折舊或攤銷額的差額，調(diào)整當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

　　上述納稅調(diào)整的目的在于使企業(yè)債務(wù)重組中所得稅的核算與處理盡可能符合稅法的規(guī)定，從而企業(yè)財務(wù)會計報告能夠真實地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，使財務(wù)會計報告的使用者能夠獲得真實可靠的會計信息。