1998年2月，國家財政部印發(fā)的《基本建設(shè)財務(wù)管理若干規(guī)定》明確要求，國有基本建設(shè)項目應(yīng)按所處行業(yè)的性質(zhì)區(qū)分為經(jīng)營性項目和非經(jīng)營性項目，并分別形成不同的基本建設(shè)財務(wù)會計制度體系。目前少數(shù)經(jīng)營性項目經(jīng)財政部審核批準(zhǔn)已經(jīng)實行投資建設(shè)與生產(chǎn)經(jīng)營的并軌核算，由項目法人執(zhí)行相應(yīng)行業(yè)的企業(yè)財務(wù)會計制度；但是大部分經(jīng)營性項目仍然采用傳統(tǒng)的“報賬式”的基建會計核算模式，由項目建設(shè)單位根據(jù)《國有建設(shè)單位會計制度》進(jìn)行獨立核算。本文主要探討基建會計核算模式的弊端，并依據(jù)改革的進(jìn)程提出重構(gòu)的設(shè)想。
一、現(xiàn)行經(jīng)營性項目會計核算模式的特點和弊病
我國大部分經(jīng)營性項目實行的會計核算模式，是計劃經(jīng)濟時期所確立的跨地區(qū)、跨行業(yè)基建會計核算模式的延續(xù)。這種會計核算模式建立在將國有基本建設(shè)項目的投資建設(shè)和生產(chǎn)經(jīng)營分離為兩個階段，將項目建設(shè)單位和生產(chǎn)企業(yè)分裂為兩個會計核算主體的基礎(chǔ)上。基于國家
固定資產(chǎn)投資直接由政府實行集中統(tǒng)一計劃管理的指導(dǎo)思想，項目建設(shè)階段的會計核算方法，按“報賬式”核算模式設(shè)計。在這一模式下，項目建設(shè)單位應(yīng)根據(jù)《國有建設(shè)單位會計制度》的規(guī)定，細(xì)分已籌集資金的性質(zhì)、來源、種類和計劃期并專設(shè)賬戶；項目建設(shè)過程中，建設(shè)單位每年在其財務(wù)決算報經(jīng)財政部門審核批準(zhǔn)后，應(yīng)將上年已經(jīng)完工并移交生產(chǎn)使用單位的資產(chǎn)的投資額與其對應(yīng)的資金來源同時沖銷，然后開立有關(guān)新賬簿，重新登記本年度賬務(wù)；項目全部建成時，建設(shè)單位編制“基建項目竣工決算”報財政部門審核批準(zhǔn)，于基建借款本息全部歸還后，結(jié)清所有會計賬戶，撤銷建制。
計劃經(jīng)濟時期，國有建設(shè)項目投資主體缺位，建設(shè)資金主要來源于國家財政按年下?lián)艿幕〒芸睿移毡閷嵭小跋攘㈨�，后立業(yè)”，即先成立建設(shè)單位搞基本建設(shè)，項目建成后再組建企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動的投資建設(shè)方式。在這種特殊的歷史條件下，項目建設(shè)單位實質(zhì)上只是接受國家委托的臨時性、代理性、非贏利性的行政機構(gòu)，采用按年報賬、結(jié)轉(zhuǎn)已完投資并按年建新賬的會計核算模式是順理成章的選擇。但是在我國市場經(jīng)濟體制已經(jīng)確立，財稅體制、投資體制和財務(wù)會計制度改革取得重大成果以及國企體制改革不斷深化的今天，傳統(tǒng)的“報賬式”會計核算模式的弊病已經(jīng)顯露無疑。僅從現(xiàn)行基建會計制度運行情況考察：1.由于按年報賬、按年核銷，建設(shè)單位的賬務(wù)體系不能連續(xù)、完整地反映其工作業(yè)績和建設(shè)成果；2.沒有設(shè)置損益類會計科目，給有經(jīng)營收入的建設(shè)單位任意調(diào)節(jié)建設(shè)成本，侵害投資者權(quán)益，偷稅漏稅提供了方便；3.政策性、隨意性過強，會計核算方法和要求頻繁修改，基層建設(shè)單位難以適從；4.建設(shè)單位與接收資產(chǎn)企業(yè)相互獨立，雙方賬務(wù)都不能明晰反映基建項目的產(chǎn)權(quán)關(guān)系；5.項目建成資產(chǎn)交付使用時，項目法人不能按現(xiàn)代會計原理組織從基本建設(shè)向生產(chǎn)經(jīng)營的賬務(wù)銜接；6.一套《國有建設(shè)單位會計制度》內(nèi)，包含經(jīng)營性項目和非經(jīng)營性項目的兩個會計核算體系，既不嚴(yán)謹(jǐn)，又不增加了會計核算和審計監(jiān)督的難度。
二、取消“報賬式”會計核算模式是市場經(jīng)濟的客觀要求
現(xiàn)行“報賬式”基建會計核算模式的弊病，是經(jīng)濟管理方法不適應(yīng)改革進(jìn)程和生產(chǎn)力發(fā)展的具體表現(xiàn)，成為制約國有企業(yè)體制改革進(jìn)一步深化的突出障礙。取消落后的“報賬式”基建會計核算模式，是社會主義市場經(jīng)濟體制逐步完善的客觀要求。
1.建設(shè)項目投資主體多元化的要求。在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟體制下，基建項目投資主體單一，項目建設(shè)所需資金主要來源于國家財政撥款。從20世紀(jì)80年代開始，經(jīng)濟體制改革影響到國民收入分配格局的變化，財政資金的供應(yīng)能力逐步降低。到1995年，國家財政投資占全民所有制單位固定資產(chǎn)投資總額的比重已下降至24%；在當(dāng)年的全社會固定資產(chǎn)投資總額中，國家預(yù)算內(nèi)資金所占的比重僅為3.1%.如果從一個個具體項目的資本金構(gòu)成來考察，即便是國有獨資建設(shè)項目，也可能既有中央投資，又有地方政府投資和國有法人的投資；而由國家控股或參股的建設(shè)項目，其資本金構(gòu)成就更為復(fù)雜。國家資本、社會資本和外國資本共同參與國有項目的建設(shè)，已成為不可逆轉(zhuǎn)的潮流。面對當(dāng)今以資本為紐帶的多種經(jīng)濟成份共同發(fā)展的混合經(jīng)濟的蓬勃興起，和我國建設(shè)項目所呈現(xiàn)出的投資主體多元化，資金構(gòu)成多樣化的新格局，迫切要求國有企業(yè)在建設(shè)階段就建立起明晰的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。為避免國家資本的盲目投資、重復(fù)建設(shè)，政府對項目建設(shè)加以宏觀控制是十分必要的。但是要求所有經(jīng)營性建設(shè)項目都越位向財政部門報賬并接受其審核批準(zhǔn)，在理論依據(jù)上則不充分，且極易導(dǎo)致政府繼續(xù)干預(yù)基層經(jīng)濟活動，侵害非國有投資者的權(quán)益，從而有損企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的完善和投資環(huán)境的優(yōu)化，阻礙國企改革的順利進(jìn)行。
2.基本建設(shè)投資管理體制改革的要求。改革開放以來，我國基本建設(shè)投資管理體制歷經(jīng)了多次重大的改革，其中與基本建設(shè)會計核算模式密切相關(guān)的改革，是在經(jīng)營性建設(shè)項目中普遍推行項目資本金制度和項目法人責(zé)任制。1996年9月，國務(wù)院發(fā)出《關(guān)于固定資產(chǎn)投資項目試行資本金制度的通知》，決定從當(dāng)年開始，各種經(jīng)營性投資項目，包括國有單位的基本建設(shè)、技術(shù)改造和房地產(chǎn)開發(fā)項目等，必須有一定比例的自有資金或國家注入資金作為
注冊資本金，資金不落實、不到位的項目不能開工建設(shè)。同年，國家計委頒發(fā)的《關(guān)于實行建設(shè)項目法人責(zé)任制的暫行規(guī)定》，明確規(guī)定國有大中型經(jīng)營性項目在建設(shè)階段必須組建項目法人，由項目法人對項目的策劃、資金籌集、建設(shè)實施、生產(chǎn)經(jīng)營、債務(wù)償還、資產(chǎn)的保值增值等實行全過程負(fù)責(zé)。這些舉措明確規(guī)定了項目投資主體的權(quán)利和責(zé)任，對于進(jìn)一步發(fā)揮企業(yè)在投資領(lǐng)域的自主權(quán)和強化投資風(fēng)險約束，確立企業(yè)在社會主義市場經(jīng)濟中的市場主體作用，促進(jìn)政府職能的轉(zhuǎn)換具有特別重要的意義，同時也為最終取消基建投資財務(wù)管理方面的行政審批制，將基本建設(shè)財務(wù)納入統(tǒng)一的企業(yè)財務(wù)提供了制度基礎(chǔ)。
3.國有企業(yè)構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。現(xiàn)代企業(yè)制度以“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)分明、政企分開、管理科學(xué)”為基本特征。將國有企業(yè)改制為現(xiàn)代企業(yè)，很重要的一個方面就是要建立起與之相適應(yīng)的財務(wù)管理新體制，真正落實企業(yè)對基本建設(shè)的財務(wù)管理自主權(quán)�！皥筚~式”的基建會計核算模式將項目建設(shè)的會計核算主體，定位在行政上、經(jīng)濟上都直接受制于政府的基建處、工程指揮部上，將會計核算對象即項目建設(shè)資金的流程，限定在“國家投資一建設(shè)單位使用一向國家報賬”這一封閉型的單向循環(huán)內(nèi)，是舊體制下政府直接插手經(jīng)濟建設(shè)，控制企業(yè)投資自主權(quán)的產(chǎn)物，不符合市場經(jīng)濟的原則。加入WTO被稱為中國的“二次經(jīng)濟革命”，將極大地影響到政府角色的再造。正如中國首席代表龍永圖所指出的：加入WTO以后，受沖擊最大的將不是企業(yè)而是政府，因為以管制和審批為特征的政府管理經(jīng)濟的模式難以適應(yīng)市場經(jīng)濟的需要。對于已實行項目法人責(zé)任制的經(jīng)營性項目來說，既然投資主體缺位的問題已經(jīng)得到解決，國家對項目建設(shè)的監(jiān)管重點，就要從直接控制為主過渡到以間接調(diào)控為主，從基本建設(shè)投資計劃的執(zhí)行情況轉(zhuǎn)為促進(jìn)提高投資經(jīng)濟效益上來。真正讓項目投資者自主決策、自擔(dān)風(fēng)險，讓項目法人自負(fù)盈虧、自我發(fā)展，客觀上要求政府下決心放松管制，改變由財政部門集中統(tǒng)一管理全國基建財務(wù)的方法，取消傳統(tǒng)的“報賬式”的基建會計核算模式。
4.我國會計制度改革深入發(fā)展的要求。1993年7月1日實施的《
企業(yè)會計準(zhǔn)則》是我國會計改革的重要里程碑，標(biāo)志著我國從計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟下會計核算模式的過渡。其后隨著各項具體準(zhǔn)則的陸續(xù)頒布，至今已大體形成完整的會計準(zhǔn)則體系，成為我國企業(yè)會計核算工作的綱領(lǐng)性文件。2000年8月，國家財政部又出臺了《關(guān)于統(tǒng)一企業(yè)會計核算制度的征求意見函》，在企業(yè)范圍內(nèi)廣泛征求意見，證明我國的財務(wù)會計制度正在一步步地與國際慣例接軌。近年來我國財務(wù)會計制度改革理論與實踐的深入發(fā)展，為基本建設(shè)項目會計核算模式的重構(gòu)創(chuàng)造了必要條件和客觀依據(jù)。作為未來從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，以獲取贏利為主要經(jīng)營目標(biāo)的經(jīng)營性建設(shè)項目，如果是新上馬項目，建成投產(chǎn)后即成為一個獨立的企業(yè)，改、擴建項目則一般依托原有法人企業(yè)進(jìn)行投資建設(shè)，其日常管理和會計核算應(yīng)該由企業(yè)自行組織。繼續(xù)強制令其分設(shè)兩個會計實體，分別核算項目的投資建設(shè)和投產(chǎn)后的生產(chǎn)經(jīng)營活動，不僅沒有必要，而且不規(guī)范、不科學(xué)，事實上已成為我國會計制度進(jìn)一步改革的瓶頸。我們認(rèn)為，經(jīng)營性項目的投資建設(shè)階段，應(yīng)由項目法人按照企業(yè)財務(wù)會計制度，而不是所謂相對獨立的建設(shè)單位會計制度來組織會計核算工作，取消由建設(shè)單位年年向財政部門報賬年年結(jié)舊賬、建新賬的會計核算模式，是歷史的必然選擇。
三、重構(gòu)經(jīng)營性項目會計核算模式的設(shè)想
將長期以來相對獨立的基本建設(shè)財務(wù)，逐步納入到企業(yè)財務(wù)之中，是改革的方向和目標(biāo)。對經(jīng)營性項目會計核算模式的重構(gòu)，必須結(jié)合我國當(dāng)前實際，具體情況具體分析，慎重處理，而不宜簡單地采用“一刀切”的處理方法。
1.實行法人責(zé)任制的建設(shè)項目全面推行并軌核算方法。對于已經(jīng)實行項目法人責(zé)任制的國有經(jīng)營性建設(shè)項目，包括新建項目和改、擴建項目，不論是否依托現(xiàn)有企業(yè)投資建設(shè)，也不論是國有獨資、國家控股或是其他所有制形式，應(yīng)全面推行基本建設(shè)和生產(chǎn)經(jīng)營并軌的會計核算制度，由項目法人按現(xiàn)代企業(yè)運行機制全方位、全過程地組織財務(wù)管理和會計核算工作。項目法人仍然可以委托其內(nèi)部獨立核算的二級單位，專門負(fù)責(zé)建設(shè)項目的投資建設(shè)和日常管理工作。但是該二級單位不應(yīng)是獨立的法人實體，也不應(yīng)再執(zhí)行《國有建設(shè)單位會計制度》，而是執(zhí)行相應(yīng)行業(yè)或統(tǒng)一的企業(yè)財務(wù)會計制度，按“資產(chǎn)＝負(fù)債＋所有者權(quán)益”的會計等式組織會計核算工作。對此有關(guān)部門應(yīng)加快改革的進(jìn)程，要總結(jié)前一段時間試行并軌核算所積累的經(jīng)驗和教訓(xùn)，進(jìn)行相應(yīng)的立法建制工作，以便對項目建設(shè)成本的構(gòu)成和形成過程實施嚴(yán)格的控制和管理，準(zhǔn)確界定項目的資本性支出，避免企業(yè)利用項目建設(shè)隨意調(diào)節(jié)企業(yè)盈虧或建設(shè)成本現(xiàn)象的發(fā)生。
2.先立項、后立業(yè)的項目取消報賬式的會計核算模式。由于我國基本建設(shè)投資體制尚未得到根本的改變，部分地方政府產(chǎn)業(yè)開發(fā)投資項目仍然實行先立項基本建設(shè)，后成立企業(yè)生聲經(jīng)營的運行方式。此類經(jīng)營性項目一般具備了執(zhí)行項目資本金制度的條件，但在建設(shè)初期大多難以落實項目法人責(zé)任制。因此我們在呼吁盡快加速改革進(jìn)程，避免繼續(xù)沿用這種不規(guī)范運行方式的同時，可以考慮有保留地采用相對獨立的會計核算方法，仍由項目建設(shè)單位作為獨立的法人和會計實體，代理項目投資者（包括代表國家投資的政府部門，按照企業(yè)化管理的政府投資機構(gòu)或投資主體）就項目的建設(shè)管理和會計核算工作負(fù)責(zé)。為此應(yīng)改變傳統(tǒng)的報賬式的會計核算模式，按照會計主體原則和持續(xù)經(jīng)營原則，參照企業(yè)財務(wù)會計制度重新制訂《國有建設(shè)單位會計制度》�；舅悸窞椋海�1）項目法人組建之前，建設(shè)單位不移交建成資產(chǎn)，取消每年年初的墓建資金沖轉(zhuǎn)工作。（2）建設(shè)單位可以利用現(xiàn)有資產(chǎn)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動并照章納稅。（3）項目法人正式成立時，建設(shè)單位應(yīng)移交全部資產(chǎn)，原有會計核算體系整體過渡到執(zhí)行企業(yè)會計制度，建設(shè)單位建制撤銷。政府對項目建設(shè)的控制與監(jiān)督，應(yīng)采用與對國有企業(yè)的相同程序和方法。
3.特殊項目比照非經(jīng)營性項目組織會計核算。那些必須由國家財政投資建設(shè)的政策性虧損或微利項目，以及以前年度上馬但現(xiàn)已停緩建的項目等，一般既不具備實行項目資本金制度的條件，又難以落實項目法人責(zé)任制。此類特殊的經(jīng)營性項目，應(yīng)由國家財政部門和項目主管部門加以嚴(yán)格地甄別和控制。為了有效節(jié)約建設(shè)資金，控制建設(shè)成本，提高投資效益，對新建項目可采用當(dāng)今國際上通常使用的BOT方式，一種集建設(shè)（Built）、運營（Operate）、轉(zhuǎn)讓（Transfer）于一體的“交鑰匙”的投資方式，交由專業(yè)的工程承包公司進(jìn)行建設(shè)。不能采用這種方式的新建項目、必須依靠財政撥款維持的停緩建項目，由其建設(shè)單位比照非經(jīng)營性項目的管理要求組織會計核算工作。
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