一、中外會計計量模式的比較

　　會計計量是將財務(wù)會計信息量化的過程，它包括在廣義的會計確認(rèn)范疇中。會計計量有自己的模式，這個模式一般是由計量屬性和計量單位構(gòu)成。計量屬性（也稱計量基礎(chǔ)）是指被計量客體的特征或外在表現(xiàn)形式，具體地說，就是指會計要素可以進(jìn)行量化表述的方面，比如歷史成本、現(xiàn)行成本等。計量單位是指計量對象就某一屬性進(jìn)行計量時，具體使用的標(biāo)準(zhǔn)量度，通�？晒┻x擇的量度單位有兩種：名義貨幣計量單位和不變購買力計量單位。計量屬性和計量單位的不同組合可以產(chǎn)生多種會計計量模式，比如歷史成本／名義貨幣、現(xiàn)行成本／名義貨幣、歷史成本／不變購買力貨幣、現(xiàn)行成本／變購買力貨幣等等。由于當(dāng)前世界各國的通貨膨脹基本上得到了有效的控制，因而，名義貨幣成了世界各國流行的計量單位，這樣，如果說目前世界各國在會計計量模式上存在差別的話，主要應(yīng)該表現(xiàn)在對會計要素計量屬性的選擇上。

　　美國FASB于1984年12月發(fā)布的第5號《概念框架》公告中指出：在現(xiàn)行實務(wù)中用于資產(chǎn)和負(fù)債的計量屬性主要有五種：原始成本、現(xiàn)行成本、市價、可實現(xiàn)凈值和現(xiàn)值。IASC在1989年7月，發(fā)布的《概念框架》100段指出：財務(wù)報表的計量基礎(chǔ)包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)價值和未來現(xiàn)金流量四種。表面上看，國際會計準(zhǔn)則允許使用的計量屬性與美國允許使用的計量屬性少了一個市價，但根據(jù)國際會計準(zhǔn)則在《概念框架》第101段的描述“企業(yè)編制財務(wù)報表最為常用的計量基礎(chǔ)是歷史成本，應(yīng)用歷史成本時常常結(jié)合其它計量基礎(chǔ)。例如，存貨的列報，常常按照成本和可變現(xiàn)值孰低，有價證券的列報可以按照市價，而養(yǎng)老金負(fù)債的列報則按其現(xiàn)值。此外，有些企業(yè)為了處理非貨幣資產(chǎn)價格變動的影響，還采用現(xiàn)行成本基礎(chǔ)來彌補(bǔ)歷史成本會計模式的不足”。可以看出，歷史成本、現(xiàn)行成本、市價、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值都是國際會計準(zhǔn)則允許使用的計量屬性，這在根本上與美國的規(guī)定是一致的。從其他發(fā)達(dá)國家來看，在準(zhǔn)則中允許使用的計量屬性也無非是以上幾種。

　　中國在1993年頒布的基本準(zhǔn)則中沒有就會計計量屬性專門做出規(guī)范，其中只提到原始成本的計量屬性，這顯然與國際會計慣例相差較遠(yuǎn)。但從1997年以后頒布的《企業(yè)會計制度》和具體準(zhǔn)則等會計規(guī)范來看，我國現(xiàn)行的會計規(guī)范中允許使用的會計計量屬性實質(zhì)上也包括了原始成本、現(xiàn)行成本、市價、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值。比如我國對會計要素的初始計量一般要求采用歷史成本；對融資租賃的固定資產(chǎn)允許以應(yīng)付長期融資租賃款的現(xiàn)值計量；對期末存貨要求以成本與可變現(xiàn)凈值的低者計量；對期末短期投資要求以成本與市價的低者計價；對于期末長期投資和固定資產(chǎn)要求以成本與可回收金額的低者計量；對于盤盈的固定資產(chǎn)要求以市價或現(xiàn)值計量等。這樣，從各國會計準(zhǔn)則允許使用的會計計量方法來看，目前我國與IASC和英美等國際流行的會計計量方法基本上取得了一致，這也符合近幾年來我國從根本上追求國際化會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)思想。但如果我們做進(jìn)一步的比較研究就會發(fā)現(xiàn)，實際上中外現(xiàn)行會計計量方法的差別仍然很突出，這其中最主要的差別表現(xiàn)在公允價值、現(xiàn)值以及現(xiàn)行成本的應(yīng)用上。

　　1、公允價值應(yīng)用上的差別

　　公允價值是隨著金融工具的發(fā)展而逐漸被重視，公允價值的出現(xiàn)主要基于歷史成本的缺陷。近年來，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）已經(jīng)把公允價值作為大多數(shù)會計計量的目的，包括初始計量和以后各期所進(jìn)行的新起點計量[1].什么是公允價值？FASB在FASl25《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和服務(wù)以及債務(wù)解除的會計處理》準(zhǔn)則42段中將公允價值定義為：“一項資產(chǎn)（或負(fù)債）的公允價值，是目前的一筆交易中各方自愿的買（或負(fù)擔(dān)）或賣（或結(jié)算）該資產(chǎn)的價格，就是說不能是一筆強(qiáng)迫的或清算過程中的交易價格。有效市場中的報價是公允價值的最好證據(jù)。如果不能夠收集到市場報價，應(yīng)基于最佳的信息對公允價值進(jìn)行評估�！眹�際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）在IAS32《金融工具：披露與列報》中將公允價值定義為：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。”I-ASC同時指出：“如果金融工具在活躍和透明的市場上交易，其市場報價提供了公允價值的最好依據(jù)；如果市場不夠活躍、市場沒有完備地建立，估計技術(shù)可用于確定公允價值并使其具有足夠的可靠性，這些技術(shù)包括：參照幾乎同樣的另一種工具的當(dāng)前市場價值、折現(xiàn)現(xiàn)金流量分析和期權(quán)定價模式�！敝袊�在《非貨幣性交易》、《債務(wù)重組》等準(zhǔn)則中給公允價值下的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕鹑��！痹摐?zhǔn)則同時指出：“如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價確定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值評估確定�！�

　　通過以上各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的闡述，我們可以看出，公允價值是指公平交易中買賣雙方自愿成交的價格，這是一種公認(rèn)的“陽光下的價格”。公允價值屬于現(xiàn)行價值計量屬性，可以用于初始計量，也可用于新起點計量。從以上各國準(zhǔn)則對公允價值的描述上看，公允價值在資產(chǎn)存在活躍市場的情況下，一般表現(xiàn)為資產(chǎn)的市價；當(dāng)資產(chǎn)不存在活躍市場時，類似資產(chǎn)活躍市場的市價就是公允價值；而在以上兩個條件都不具備時，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值就是一種公允價值，總之，各國準(zhǔn)則中所指的公允價值通常是指市價或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。什么是市價？筆者理解，公允價值中描述的市價應(yīng)該是一個比較寬泛的概念，應(yīng)該泛指市場決定的價格，它是基于市場上可以觀察到的某種計量屬性的價格，現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本和可變現(xiàn)凈值都可以說是市價，短期投資以市價計量體現(xiàn)著公允價值，盤盈的資產(chǎn)按現(xiàn)行成本計價也體現(xiàn)著公允價值，存貨以可變現(xiàn)凈值計價同樣體現(xiàn)著公允價值，現(xiàn)值的使用是當(dāng)市場上缺乏這個可以觀察到的現(xiàn)行市價時�？傊�，筆者認(rèn)為，廣義地講，市價、現(xiàn)值、現(xiàn)行成本和可變現(xiàn)凈值都屬于公允價值的計量屬性，某一項會計要素（資產(chǎn)或負(fù)債）的公允價值應(yīng)該指最能夠代表其公正價值的一種計量屬性。

　　縱觀中西方的具體會計準(zhǔn)則就會發(fā)現(xiàn)，中外會計準(zhǔn)則中都允許使用公允價值對某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行計量，它們之間的差別不是在質(zhì)的方面，而是在量的方面。從目前中國已經(jīng)頒布的會計準(zhǔn)則上看，對于一些會計要素的計量已經(jīng)要求使用公允價值計量，比如要求期末存貨、長短期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等按成本與可變現(xiàn)凈值或市介孰低法計價等，但與西方發(fā)達(dá)國家相比，我國公允價值的應(yīng)用還是相對較少。比如，對于涉及產(chǎn)權(quán)變動的許多業(yè)務(wù)，包括企業(yè)在非貨幣性交易和債務(wù)重組中所獲得的存貨、長短期投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及企業(yè)為首次發(fā)行股票而接受的無形資產(chǎn)投資、融資租賃資產(chǎn)的初始計量等業(yè)務(wù)，在西方發(fā)達(dá)國家（包括國際會計準(zhǔn)則）都要求以相關(guān)資產(chǎn)的公允價值記賬，而我國目前要求基于賬面價值計價。可見，我國在應(yīng)用公允價值計量屬性時還是相當(dāng)謹(jǐn)慎的。對此，國內(nèi)有學(xué)者提出了不同意見，他們認(rèn)為我國在公允價值的應(yīng)用上應(yīng)該再大膽一些。

　　目前我國的會計準(zhǔn)則建設(shè)尚未完成，所以對于國際會計慣例中頻繁使用公允價值的準(zhǔn)則，比如企業(yè)合并、合并報表、金融工具及衍生的金融工具等，我國都尚未頒布，所以中外在公允價值的應(yīng)用上最終將會存在多大的差距還不清楚，但存在著差距是肯定的。

　　2、現(xiàn)值與現(xiàn)行成本應(yīng)用上的差別

　　現(xiàn)值和現(xiàn)行成本本身孕育著公允價值，從準(zhǔn)則上看，它們早于公允價值被應(yīng)用于會計實踐。所以，在現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則中它們并非只以公允價值的“身份”出現(xiàn)，根據(jù)IASC和各國會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對某些會計要素的確認(rèn)，是直接以現(xiàn)值或現(xiàn)行成本作為會計計量手段的，而不談公允價值。

　　現(xiàn)值是基于貨幣時間價值基礎(chǔ)上的現(xiàn)行價值計量屬性，一般用于描述資產(chǎn)、負(fù)債、收入及費用等會計要素未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)行價值，現(xiàn)值在美國很受重視。美國會計準(zhǔn)則委員會一直企圖將現(xiàn)值技術(shù)廣泛地應(yīng)用于會計計量。早在20世紀(jì)七八十年代，美國就在其概念框架中將資產(chǎn)定義為“一種未來的經(jīng)濟(jì)利益”，這說明美國會計準(zhǔn)則委員會當(dāng)初就認(rèn)為資產(chǎn)應(yīng)該用其未來的現(xiàn)金流量來計量，但這種現(xiàn)金流量應(yīng)該如何被折現(xiàn)，當(dāng)時并沒有比較嫻熟的技術(shù)，因而現(xiàn)值技術(shù)曾一度在美國的會計實踐中也沒有得到廣泛應(yīng)用。隨著時間的推移，知識經(jīng)濟(jì)和信息社會特點的日益突出，企業(yè)逐漸產(chǎn)生了一些難以用傳統(tǒng)的可觀察到的市價來計量的資產(chǎn)，比如金融工具，這迫使美國從1988年開始啟動了一個項目-會計計量中現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用，以切實解決會計實務(wù)中出現(xiàn)的新問題。2000年2月美國第7號概念框架《會計計量中運(yùn)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》準(zhǔn)則的頒布，標(biāo)志著現(xiàn)值的應(yīng)用技術(shù)已經(jīng)成熟，國內(nèi)外許多專家因此而預(yù)言，現(xiàn)值計量方法廣泛應(yīng)用于會計實踐已指日可待。

　　從現(xiàn)行中外會計準(zhǔn)則來看，目前我國會計準(zhǔn)則中直接要求以現(xiàn)值計量的情況較少，目前只有融資租賃的業(yè)務(wù)（當(dāng)承租人融資租賃的資產(chǎn)超過其總資產(chǎn)30%時，可以用最低應(yīng)付租賃費的現(xiàn)值計量該項融資租賃的資產(chǎn)），還有些與公允價值計量相關(guān)的業(yè)務(wù)可能會涉及現(xiàn)值計量。從IASC和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則來看，目前直接涉及現(xiàn)值計量的業(yè)務(wù)顯然多于我國，比如IASC和西方一些發(fā)達(dá)國家對于收入及負(fù)債的確認(rèn)都要求體現(xiàn)公允價值的計量思想，比如當(dāng)涉及到“融資交易”的銷售業(yè)務(wù)時，IAS要求“通過估算利率將所有未來收入進(jìn)行折算來計算”，另外許多債權(quán)和債務(wù)在西方都要求以現(xiàn)值來計量。從近期的發(fā)展趨勢來看，隨著現(xiàn)值技術(shù)問題在美國的實質(zhì)性進(jìn)展，其在西方國家的應(yīng)用將會更加廣泛。

　　現(xiàn)行成本也稱重置成本，是指現(xiàn)在取得某項資產(chǎn)所應(yīng)支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，它是通貨膨脹時期流行的一種計量方法，盡管當(dāng)前世界各國已經(jīng)有效地抑制了通貨膨脹，但現(xiàn)行成本仍在使用。從現(xiàn)行會計準(zhǔn)則來看，目前國際會計準(zhǔn)則和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則中都有基于現(xiàn)行成本計量屬性的反映物價變動的準(zhǔn)則，如IASl5《反映物價變動影響的信息》和美國FAS89《財務(wù)報告和物價變動》，中國沒有這方面準(zhǔn)則，但中外在現(xiàn)行成本應(yīng)用方面的最大差別并不在于是否存在反映物價變動的會計準(zhǔn)則，而是在于對相關(guān)資產(chǎn)的后續(xù)計量上。目前IASC以及英美等準(zhǔn)則中都允許對廠場、不動產(chǎn)、設(shè)備、無形資產(chǎn)、長期投資等以資產(chǎn)的現(xiàn)行成本或重估價進(jìn)行初始確認(rèn)后的計量，在資產(chǎn)負(fù)債表中也允許以這些資產(chǎn)重估后的金額計價，而我國一般不允許期末對長期資產(chǎn)等以現(xiàn)行成本進(jìn)行后續(xù)計量和列報。

　　綜上所述，目前中外會計量模式上的差別主要表現(xiàn)在，西方發(fā)達(dá)國家會計準(zhǔn)則中體現(xiàn)出的公允價值思想比較濃厚，相比之下，中國似乎更加青睞于歷史成本。

　　二、中外會計計量方法差異的成因分析

　　公允價值廣泛應(yīng)用的最基本條件是：擁有健全而成熟的生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、發(fā)達(dá)的專業(yè)評估技術(shù)以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍等，如果這些基本條件不具備，那么，公允價值的使用必然受到限制，在一個條件不具備的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中過多地使用公允價值，可能反而適得其反，這反映了生產(chǎn)力與生產(chǎn)關(guān)系之間的辯證關(guān)系。

　　就市場可觀察到的現(xiàn)行價值而言，相關(guān)資產(chǎn)活躍市場的存在是必備的條件，從我國的現(xiàn)狀來看，證券交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不成熟，價格難以真正反映價值，絕大多數(shù)資產(chǎn)的公允市價難以獲得。前面已經(jīng)闡述，當(dāng)不存在相關(guān)資產(chǎn)的活躍市場時，可以運(yùn)用現(xiàn)值技術(shù)等估計公允價值，但現(xiàn)值技術(shù)的應(yīng)用需要有專業(yè)技術(shù)高超、誠信的評估師隊伍以及高素質(zhì)的企業(yè)會計人才，以準(zhǔn)確界定未來的現(xiàn)金流量并進(jìn)行正常的會計處理，當(dāng)未來現(xiàn)金流量以及折現(xiàn)率都難以確定時，現(xiàn)值的主觀估計成分必然加大，從中國現(xiàn)狀來看，評估人員與會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)技能都不容樂觀，更不敢與國際同行相媲美，因而過多地使用現(xiàn)值來描述公允價值的風(fēng)險比較大�？傊�，從中國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀來看，尚沒有達(dá)到可以正常使用公允價值計量的條件，這些可能是中國會計準(zhǔn)則委員慎重使用公允價值的重要原因吧。

　　另外，從會計信息需求的角度講，中國的會計信息使用者對財務(wù)會計信息的需求嚴(yán)重不足，這與我國證券市場的弱勢有效特征及投資人的構(gòu)成及素質(zhì)密切相關(guān)。需求不足的主要表現(xiàn)一方面是有些用戶根本不想了解企業(yè)的財務(wù)會計信息，另一方面是許多用戶可能看不懂或不會利用會計信息進(jìn)行財務(wù)分析，就中國目前會計信息使用者的現(xiàn)狀而言，筆者認(rèn)為，對相關(guān)財務(wù)會計信息的需求在短時期內(nèi)根本不會提到日程中來，這種現(xiàn)狀一方面為我國逐漸普及公允價值的專業(yè)技能和計量思想騰出了時間，另一方面也為中國會計準(zhǔn)則目前可以慎重使用公允價值提供了可能。

　　三、中國會計計量方法的展望

　　未來中國會計計量的手段是否仍然會與國際慣例存在明顯的差距？或者說，是否會像西方發(fā)達(dá)國家一樣使用公允價值計量手段？這個問題應(yīng)該依賴中國未來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r以及未來會計理論對公允價值計量的認(rèn)識程度。

　　公允價值計量是必要的，但必要到什么程度呢？中外會計學(xué)者早有研究。解釋公允價值必要性的原因很多，比如會計信息的相關(guān)性、資本保全、配比和真實收益等會計原則以及金融資產(chǎn)的不斷涌現(xiàn)等都能有力地說明公允價值計量的必要性，但從西方尤其是美國的情況來看，人們對公允價值計量的信念主要來自于它能提高會計信息的相關(guān)性，而對相關(guān)會計信息的需求是美國會計信息使用者的一慣追求。那么，公允價值的運(yùn)用是否一定能提高會計信息的相關(guān)性呢？國外的一些學(xué)者在規(guī)范研究之外，還進(jìn)行了實證研究，比如尼爾松（Karen Nelson，1996）、伊秋（E.Eccher，K.Rameshh，S.Thiagarajan，1996）等人都對此進(jìn)行了實證研究，但遺憾的是，他們的實證研究得出了相反的結(jié)論。沈生宏、劉峰[2]因此而發(fā)表意見說“這可能意味著經(jīng)由長期實踐所形成的、以歷史成本屬性為主的財務(wù)報表信息體系，仍然具有十分強(qiáng)的相關(guān)性。因此，未來會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在試圖改變現(xiàn)有財務(wù)會計信息計量屬性時，應(yīng)十分謹(jǐn)慎”。可見，從理論上講，雖然目前人們已經(jīng)認(rèn)識到對于某些會計要素的計量，公允價值優(yōu)于歷史成本，但歷史成本提供的信息是否因公允價值的出現(xiàn)而失去了相關(guān)性，還沒有權(quán)威性的研究結(jié)論，因此從目前來看，公允價值在會計實踐中的運(yùn)用有理由進(jìn)行選擇。

　　公允價值要求以現(xiàn)行價值計量會計要素，尤其是對于一些難以用歷史成本計量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及歷史成本經(jīng)常出現(xiàn)波動的會計要素而言，應(yīng)用公允價值計量無疑是最優(yōu)的。但公允價值的取得畢竟比歷史成本要復(fù)雜得多，技術(shù)上的操作也比較困難，難以獲取的數(shù)據(jù)和難以操作的工藝可能反而會使公允價值計量的會計信息失去相關(guān)性，也失去可靠性，因而，當(dāng)客觀條件不具備時，過多地使用公允價值計量屬性可能會得不償失，我國目前正處于這個歷史階段。因而，筆者認(rèn)為，我國可能在很長一段時期內(nèi)都難以像西方發(fā)達(dá)國家一樣流行公允價值計量，至少在短時期內(nèi)，比如3-5年或8-10年或更長一些時間，我國會計計量的目標(biāo)還應(yīng)該是歷史成本。

　　但是公允價值計量畢竟有其合理性，盡管我國大量運(yùn)用公允價值的條件尚不成熟，但我們不能草木皆兵，適當(dāng)運(yùn)用公允價值計量手段是非�？扇〉模瑢嶋H上我國企業(yè)會計準(zhǔn)則有選擇性地允許使用公允價值也正說明了這一點。從發(fā)展的眼光看，按照國際會計慣例進(jìn)行計量是必然的趨勢。目前我們對于必須使用公允價值計量的一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，比如金融資產(chǎn)，我國也應(yīng)該盡量要求使用，并在今后有意識地、逐漸地將這類業(yè)務(wù)擴(kuò)展，比如對于：（1）存在比較成熟交易市場的資產(chǎn)計量和列報，如有價證券、汽車、房地產(chǎn)等長期資產(chǎn)。（2）未來現(xiàn)金流量和內(nèi)含利率基本能夠可靠確認(rèn)會計要素的計量和列報，比如融資租賃的資產(chǎn)、期限較長的賒銷收入及一些長期負(fù)債等。（3）難以用歷史成本確認(rèn)和計量會計要素的計量和列報，比如金融資產(chǎn)及衍生的金融工具等業(yè)務(wù)在條件成熟和必要的時候，都可以嘗試以公允價值進(jìn)行計量。

　　總之，從相當(dāng)長一個歷史時期看，我國會計計量的目標(biāo)與模式勢必會與國際會計慣例完全取得一致，并將其定位在合理的計量模式上。

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