一、兩大會計模式的基本特征

　　法國社會學(xué)家米歇爾。阿爾貝爾在《資本主義反對資本主義》一書中把當(dāng)代資本主義分為兩大模式：以美英為代表的美英模式和以德國、法國為代表的歐洲大陸模式。與阿爾貝爾資本主義劃分模式相應(yīng)的是，世界會計模式也分為兩大模式：一是美英會計模式；一是歐洲大陸會計模式。

　�。ㄒ唬┟烙�會計模式的基本特征

　　美英會計模式在國際上影響最大，美國、英國、荷蘭、澳大利亞、加拿大、印度、南非、墨西哥、牙買加、印度尼西亞、馬來西亞、新加坡和中國香港地區(qū)等都屬此類。其會計模式突出了如下特征：第一，會計目標(biāo)主要是滿足投資者和債權(quán)人的需要，如美國強(qiáng)調(diào)“公認(rèn)會計原則”（GAAP）、英國強(qiáng)調(diào)會計要“真實與公允”；第二，實行該模式的國家大都屬普通法系，其特點是：法律條文只提供了一個法定架構(gòu)，其具體內(nèi)容以大量的法院判例作為補(bǔ)充，判例法是該模式的顯著特點。會計實務(wù)處理程序及方法往往具有較大的靈活性和選擇性，注重會計“慣例”，企業(yè)可根據(jù)自己的情況選擇會計處理程序或方法；第三，實行該模式的國家擁有龐大而發(fā)達(dá)的股票和債券市場，成為公司的主要籌資渠道。該會計模式的最大特點是非常注重股東的利益，企業(yè)利潤下降，投資者立刻“用腳投票”，拋棄其股票。批評者認(rèn)為，這會導(dǎo)致企業(yè)只顧眼前利潤的短期行為，是產(chǎn)生公司假賬丑聞的主要原因。

　　（二）歐洲大陸會計模式的基本特征

　　該模式在歐洲的大部分國家和日本影響很大，屬于這種會計模式的國家有：法國、德國、意大利、比利時、芬蘭、丹麥、希臘、葡萄牙、西班牙、瑞典、瑞士、埃及、馬里、象牙海岸和日本等。法語語系的非洲國家，一般都追隨這種會計模式。該模式表現(xiàn)了這樣的特征：

　　第一，會計目標(biāo)主要不是滿足資本提供者的決策需要，而是要滿足政府計算所得稅的強(qiáng)制性要求（如德國）和服務(wù)于國家宏觀經(jīng)濟(jì)計劃（如法國）；第二，實行該模式的國家大都屬成文法系，其特點是：以成文法為主要形式，法律結(jié)構(gòu)比較完整，內(nèi)容比較嚴(yán)謹(jǐn)，條款比較原則。會計往往受到政府的嚴(yán)格管制，會計人員所應(yīng)用的會計原則，一般都體現(xiàn)于政府的法律、法規(guī)之中；第三，這些國家的證券市場大大弱于美英模式的國家，籌資主要靠銀行借款，企業(yè)與銀行有著緊密的聯(lián)系。會計標(biāo)準(zhǔn)化是該會計模式的最突出特征。這一特征發(fā)展到頂峰，表現(xiàn)為由政府制定標(biāo)準(zhǔn)會計制度。如法國于1946年政府設(shè)立的會計標(biāo)準(zhǔn)化委員會制定了“統(tǒng)一會計方案”。

　　二、兩大會計模式的差異比較

　　對于會計模式的差異，絕大多數(shù)的比較研究側(cè)重于兩大會計模式的社會環(huán)境因素、會計體制和實務(wù)規(guī)范等方面的對比分析，而對會計理念的差異研究，往往被人們忽視。筆者認(rèn)為環(huán)境因素和會計體制比較過于空泛，實務(wù)規(guī)范比較又過于具體，兩者都不利于真正理解差異的實質(zhì)，而從會計理念的差異入手可以很好地克服上述問題。會計模式理念的差異，體現(xiàn)了兩大模式會計特征的不同。

　�。ㄒ唬�對待“真實公允性”的態(tài)度

　　在美英會計模式中，“公允”優(yōu)先，允許為達(dá)到“公允”而不符合具體的法定要求，只要對其理由和做法作出披露，為了保護(hù)投資者的利益，一般對企業(yè)財務(wù)報表所披露信息的最低程度作出規(guī)定；而在歐洲大陸模式中，第一位是“合法”，受歐盟第4號指令的“真實公允”要求的影響，為達(dá)到公允而將導(dǎo)致不合法的，表內(nèi)的列報仍要求合法，而只能在報表注釋中對公允的情況加以披露，由于“真實公允性”不是歐洲會計的主要特征，因而在法律上對財務(wù)信息披露的要求非常有限。

　�。ǘ�）對待會計不確定性的態(tài)度

　　在美英會計模式中，采取的是適度的穩(wěn)健主義原則。主要體現(xiàn)在“只預(yù)計損失，不預(yù)計收益”的慣例上，對資產(chǎn)的估價則要求公允而不能任意低估。而歐洲大陸會計模式則往往過于審慎，企業(yè)為了盡可能減少稅負(fù)，故意壓低收益，計提大量的、名目繁多的“準(zhǔn)備”和“隱匿資產(chǎn)”，秘密準(zhǔn)備既合法也不引起股東和有關(guān)人士的懷疑。例如，計提存貨跌價準(zhǔn)備，美國的公認(rèn)會計準(zhǔn)則要求以“市場價格的下跌已不可逆轉(zhuǎn)”為前提；而在歐洲大陸，會計準(zhǔn)則對此無限制，有的對市價變動風(fēng)險較大的存貨（比如出口商品），即使在財務(wù)報告日市價沒有下跌時，也可以計提存貨跌價準(zhǔn)備。

　�。ㄈ�）對待收益確定的態(tài)度

　　在美英模式中采用的是總括收益觀，非常損益和會計政策變更的影響要通過收益表而不能直接計入留存收益，該模式要求明確地按年度分期，反對收益平穩(wěn)化；但在歐洲大陸會計模式中，允許把非常損益和會計政策變更影響直接作為股東權(quán)益的調(diào)整而直接計入留存受益，該模式認(rèn)為，按年度分期過于短暫，因而允許甚至支持在報告年度之間進(jìn)行某些方式的收益平穩(wěn)化，在利潤分配中預(yù)先提留公積（法定的和任意的）的制度，是歐洲大陸會計模式中通常的做法。

　�。ㄋ模�對待會計透明度的態(tài)度

　　在美英會計模式中，由于公司股權(quán)分散，因此特別強(qiáng)調(diào)財務(wù)報告的信息要符合“充分披露”原則，達(dá)到高透明度，以便使相當(dāng)慎重的投資者能夠“透過現(xiàn)象看本質(zhì)”，準(zhǔn)確了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及風(fēng)險程度。但在歐洲大陸模式中，由于股東權(quán)益高度集中，公司的組織結(jié)構(gòu)傾向于保護(hù)管理者，企業(yè)的有關(guān)規(guī)章制度一般由銀行（有時既是債權(quán)人又是所有者）和其他內(nèi)部人（例如企業(yè)集團(tuán)管理層中的公司成員代表）制定。這些銀行和內(nèi)部人對公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果了如指掌，公司沒有必要再向他們提供經(jīng)過充分披露的信息。如德國在1998年才要求上市跨國公司披露現(xiàn)金流量表、分部報告。整個上看，歐洲模式在對待會計透明度的態(tài)度上呈現(xiàn)出較高的保密性傾向。

　　（五）對待企業(yè)債務(wù)的態(tài)度

　　在實行美英模式的國家中，短期經(jīng)營效益和償債能力在企業(yè)理財中占有重要地位。而在歐洲大陸國家里，重視的則是企業(yè)的長期經(jīng)營效益和財力。由此引發(fā)兩大模式的眾多會計差異，如在資產(chǎn)負(fù)債表的項目次序上，美英企業(yè)將流動資產(chǎn)和流動負(fù)債置于最上端，而歐洲模式正好與之相反；在財務(wù)報告的目的上，美英模式是建立在資本市場發(fā)展基礎(chǔ)上的會計準(zhǔn)則，它把保護(hù)投資人的利益放在首位，因此，它把企業(yè)費用、成果按相應(yīng)期間歸屬的原則放在了謹(jǐn)慎原則之前，而對于歐洲會計來說，財務(wù)報告首先是償債能力的反映，以保護(hù)債權(quán)人的利益。財務(wù)報告的作用主要反映公司留存部分以及分紅部分，在這個前提下，歐洲模式特別強(qiáng)調(diào)會計的謹(jǐn)慎原則。會計的謹(jǐn)慎原則以法的形式體現(xiàn)出來，相比之下，會計費用、成果按相應(yīng)期間歸屬的原則放在了次要位置。

　　三、兩大會計模式的優(yōu)劣比較

　　兩大準(zhǔn)則孰優(yōu)孰劣？目前尚無最后定論。應(yīng)當(dāng)說，這兩大會計模式對美英和歐洲的經(jīng)濟(jì)發(fā)展都產(chǎn)生過積極作用，但也都有其自身的局限性。

　�。ㄒ唬┟烙�會計模式的優(yōu)缺點

　　優(yōu)點主要表現(xiàn)在：第一，其財務(wù)報表是陽光下的報表，上市公司所要求的會計披露是世界上最嚴(yán)格的。第二，美英作為現(xiàn)代財務(wù)會計和會計準(zhǔn)則的誕生地，直接促進(jìn)了公司會計和定期審計的發(fā)展，并深刻地影響到歐洲會計模式乃至建立適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化要求的國際通行會計準(zhǔn)則的嘗試，在會計準(zhǔn)則建設(shè)方面留有許多經(jīng)驗。例如會計準(zhǔn)則由民間組織制定，具有較高的廣泛性、超然性和合理性；會計準(zhǔn)則層次分明、數(shù)量龐大，以準(zhǔn)則為主，解釋和技術(shù)公告為輔，并注意為財務(wù)會計準(zhǔn)則建立理論框架。第三，美英是世界上最早對注冊會計師行業(yè)進(jìn)行立法管理的國家，創(chuàng)立了以法律規(guī)范為基礎(chǔ)，政府基本不干預(yù)的行業(yè)協(xié)會自主管理模式。

　　缺點主要表現(xiàn)在：第一，由于會計準(zhǔn)則體系相當(dāng)繁雜而具體，公司管理者在眾多的會計條款中能夠找到漏洞，可以通過“交易設(shè)計”和“組織創(chuàng)新”輕而易舉地逃避準(zhǔn)則的約束。比如在安然公司的表外財務(wù)利益問題上，準(zhǔn)則規(guī)定小于3%這一基準(zhǔn)可不將“特殊目的實體”列入合并報表范圍，這就鼓勵了上市公司將所有權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜化，導(dǎo)致上市公司故意隱瞞財務(wù)信息，打會計準(zhǔn)則的“擦邊球”。第二，由于會計準(zhǔn)則制定通過民間機(jī)構(gòu)完成，因此會計準(zhǔn)則制定具有明顯的利益相關(guān)者傾向，會計準(zhǔn)則制定時間過長、效率有待提高。第三，會計監(jiān)管的民間主導(dǎo)監(jiān)管模式本身是自相矛盾的。注冊會計師協(xié)會既是注冊會計師合法權(quán)益的“守護(hù)神”，又是注冊會計師執(zhí)業(yè)行為的“監(jiān)管者”。

　�。ǘ�）歐洲大陸會計模式的優(yōu)缺點

　　優(yōu)點主要表現(xiàn)在：第一，會計管理體系框架采用法律條文的形式來規(guī)范，分為以下三個層次：一是歐盟的各項法規(guī)；二是本國的稅法、商法、證券交易管理委員會條例和公司法對會計的規(guī)定；三是各國的會計管理機(jī)構(gòu)、注冊會計師協(xié)會和注冊審計師協(xié)會所發(fā)布的各項職業(yè)規(guī)則。這樣在會計政策的確定方面既注意到市場對會計信息的靈敏性、公司對會計政策的可選擇性，也注意到充分保障國家權(quán)益，使國家權(quán)益不受侵犯。這是歐洲大陸會計模式的最突出的優(yōu)點。第二，對社會責(zé)任會計極為重視。例如法國早在1977年就頒布有關(guān)法令要求企業(yè)實施社會會計，要求擁有300人以上的企業(yè)必須提供下列事項的信息：雇傭情況、工薪待遇及與之相關(guān)的勞動力再生產(chǎn)成本、健康和安全條件、職工培訓(xùn)、行業(yè)關(guān)系及企業(yè)內(nèi)部的其他生活條件。同時還要求企業(yè)注意改善生態(tài)環(huán)境。第三，會計監(jiān)管模式采用政府管制模式，權(quán)威性強(qiáng)，較易于為社會公眾和被管制行業(yè)接受，從而降低管制成本。

　　缺點是：第一，會計監(jiān)管體制僵化。該模式缺乏自我管制所具有的靈活性與適應(yīng)性。雖然迄今為止，歐洲還沒有發(fā)生類似安然這樣的大公司垮臺事件，但這并非因為歐洲的會計準(zhǔn)則十分嚴(yán)格，而可能是因為會計監(jiān)管不力。這意味著，歐洲監(jiān)管當(dāng)局可能無法察覺像安然公司那樣的違規(guī)行為。美國證券交易委員會對各公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審查，并責(zé)令將那些不合規(guī)定的報表改進(jìn)后重新發(fā)布。但歐洲沒有相同的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，在歐洲各國不同的監(jiān)管當(dāng)局中，幾乎沒有哪個監(jiān)管部門有這樣廣泛的權(quán)力。第二，出于適應(yīng)現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)與發(fā)展的需要，歐洲會計模式考慮到與美英會計模式的國際協(xié)調(diào)問題。這就導(dǎo)致處于變革階段的歐洲會計的雜亂無章性。公司會計報表既要考慮傳統(tǒng)的債權(quán)人利益，又要考慮現(xiàn)代的股東利益，這一雙重目的會導(dǎo)致某些會計準(zhǔn)則的矛盾。如資產(chǎn)的穩(wěn)健計價有利于保護(hù)債權(quán)人的利益，然而它會導(dǎo)致提取秘密準(zhǔn)備，那么向股東提供有用信息的目標(biāo)就會遭受影響。

　　四、對建立中國特色會計模式的啟示

　　通過兩大會計模式的以上比較，對建立中國特色會計模式的啟示是：

　�。ㄒ唬�會計核算制度在我國仍有必要繼續(xù)健全和發(fā)展，并使其成為會計準(zhǔn)則體系的有機(jī)組成部分。

　　會計模式的多樣性表明：會計準(zhǔn)則建設(shè)沒有絕對的最優(yōu)模式，只要某種會計準(zhǔn)則的形式適合本國國情，就理應(yīng)得到肯定和發(fā)展。因此會計核算制度在我國仍有必要繼續(xù)健全和發(fā)展，并使其成為會計準(zhǔn)則體系的有機(jī)組成部分。理由為：第一，我國屬于大陸法系國家，大陸法系國家（如法國）的會計行為規(guī)范一般都制定得詳細(xì)具體；第二，就目前會計實務(wù)來說，我國會計準(zhǔn)則體系還沒有真正形成，企業(yè)會計人員尚不習(xí)慣自己設(shè)計會計制度；第三，從行業(yè)、部門和所有制縱向范圍來考察，我國的“三分割”統(tǒng)一會計制度構(gòu)成了世界上最統(tǒng)一的會計。在借鑒國際慣例的同時，保持會計標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一性，可能是中國最應(yīng)當(dāng)保留的特色之一。我國會計準(zhǔn)則的制定在借鑒、吸收以美英模式為代表的會計思想的同時，也要關(guān)注歐洲大陸會計模式的特色。從公司治理結(jié)構(gòu)上看，歐洲大陸國家與我國廣大的非上市企業(yè)有著更大的相似性，中國會計準(zhǔn)則的制定，不應(yīng)忽視這一部分“國際化因素”。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則模式的現(xiàn)實定位應(yīng)是：成典的會計準(zhǔn)則和以會計科目、會計報表為框架的會計核算制度的有機(jī)結(jié)合。

　�。ǘ�）實行市場經(jīng)濟(jì)，并不排除政府對會計準(zhǔn)則制定的影響。

　　實際上，以政府對會計的影響來看，美英模式屬于準(zhǔn)法規(guī)型，會計準(zhǔn)則雖為民間機(jī)構(gòu)具體負(fù)責(zé)制訂，但準(zhǔn)則的權(quán)威性仍由政府或法律賦予，仍帶有某種強(qiáng)度的強(qiáng)制性；歐洲模式屬于制度法律型，會計準(zhǔn)則由政府負(fù)責(zé)制定和實施或寓于法律之中，具有鮮明的強(qiáng)制性和權(quán)威性。目前，我國的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)設(shè)在財政部，國際經(jīng)驗表明，實行市場經(jīng)濟(jì)并不排除政府對會計準(zhǔn)則制定的影響。其理由是：第一，從兩大模式會計的實踐看，政府在會計準(zhǔn)則建設(shè)中的地位和作用，不是人為規(guī)定的，而是由市場調(diào)控、所有制結(jié)構(gòu)、資本市場特征等因素決定的。中國國有經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)地位客觀決定了由政府部門制定會計準(zhǔn)則。財政部會計司是既成的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，也是法律授權(quán)的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)。這樣，它所制定和發(fā)布的會計準(zhǔn)則，也就具有了法律強(qiáng)制力，從而為保證會計準(zhǔn)則的貫徹實施奠定了強(qiáng)有力的權(quán)威基礎(chǔ)。第二，會計準(zhǔn)則是有經(jīng)濟(jì)后果的，在我國有能力協(xié)調(diào)會計準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的只有政府，民間團(tuán)體目前尚不具備這個能力。第三，在我國，政府在整體上是企業(yè)最大的投資者，也是最大的企業(yè)外部利益主體，與美英模式國家的政府角色不同，中國政府不僅以社會調(diào)控者身份對制定會計準(zhǔn)則直接施加影響，而且以資產(chǎn)所有者身份直接制定會計準(zhǔn)則。可以這樣認(rèn)為，在制定會計準(zhǔn)則過程中，中國政府比美英模式國家政府在協(xié)調(diào)利益關(guān)系問題上面臨著更為復(fù)雜的關(guān)系，它既要超脫又要代表國有資產(chǎn)的利益，實現(xiàn)這一點在國際范圍內(nèi)尚無可資借鑒的現(xiàn)成經(jīng)驗，中國政府在制定及修改會計法規(guī)及準(zhǔn)則過程中所表現(xiàn)出的舉棋不定，正是解決這種矛盾的艱巨性的生動表現(xiàn)。

　�。ㄈ�）雖然長期以來兩大會計模式處于一種相互模仿、補(bǔ)充和競爭的狀態(tài)，但經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展使兩大模式都遇到了不同程度的挑戰(zhàn)。

　　美英會計模式被認(rèn)為過于復(fù)雜且使用成本太高，而歐洲會計模式在固守司法性建制以統(tǒng)一會計制度方面又具有一定的保守性，于是融通兩大會計模式的國際會計準(zhǔn)則日益引人注目。從國際會計協(xié)調(diào)的實踐看，各國都非常重視國際會計準(zhǔn)則委員會的國際協(xié)調(diào)工作和國際會計準(zhǔn)則的制定，積極向國際會計準(zhǔn)則靠攏是兩大會計模式發(fā)展的一個共同趨勢。歐盟已通過決議，要求歐盟內(nèi)的上市公司從2005年起按國際會計準(zhǔn)則編制合并報表。2002年10月29日，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）簽署了一份諒解備忘錄，雙方都表示將不遺余力地合作以支持全球會計準(zhǔn)則的合并，最終促成一個健康的充滿活力的全球資本市場。在相當(dāng)長的一個歷史時期內(nèi)，推進(jìn)會計的國際協(xié)調(diào)是兩大會計模式發(fā)展的主旋律。就加入WTO之后的我國而言，在未來的會計模式定位上，必須正確認(rèn)識與體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展趨勢，辯證地處理歷史、現(xiàn)實與未來的關(guān)系，博采眾長，合理借鑒，形成具有中國特色的統(tǒng)一會計模式。

　　「參考文獻(xiàn)」

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