表外業(yè)務(wù)，簡稱OBS （Off-Balance Sheet activities），即“不列入資產(chǎn)負債表，而僅可能出現(xiàn)在財務(wù)報表腳注中的交易活動”。根據(jù)巴塞爾委員會對表外業(yè)務(wù)狹義、廣義概念的區(qū)分，廣義的表外業(yè)務(wù)為不構(gòu)成銀行或有債權(quán)/債務(wù)，不承擔(dān)任何資金風(fēng)險的業(yè)務(wù)，狹義的表外業(yè)務(wù)為構(gòu)成銀行或有債權(quán)/債務(wù)，在一定條件下可以轉(zhuǎn)化為表內(nèi)資產(chǎn)或負債的業(yè)務(wù)。

　　20世紀(jì)80年代以來，隨著金融證券化、金融市場一體化不斷發(fā)展，金融工具不斷創(chuàng)新，各國商業(yè)銀行的表外業(yè)務(wù)得到了長足發(fā)展，資產(chǎn)業(yè)務(wù)所占比重及贏利空間不斷縮小，以美國的花旗、美洲等前五大銀行為例，80年代中后期其表外業(yè)務(wù)活動量分別是資產(chǎn)負債表內(nèi)資產(chǎn)總額的3倍，資本總額的49倍，表外業(yè)務(wù)年平均增長速度為54.2%，遠遠高于資產(chǎn)負債表內(nèi)資產(chǎn)總額年均9%和資本總額年均21.6%的增速。

　　隨著表外業(yè)務(wù)市場的迅速發(fā)展，與表外業(yè)務(wù)相關(guān)的風(fēng)險案件也不斷出現(xiàn)，涉案規(guī)模不斷擴張，因此，其信息的披露也越來越被監(jiān)管當(dāng)局、投資者、管理者所重視。巴塞爾委員會1997年9月頒布的《有效銀行監(jiān)管的核心原則》中，對表外業(yè)務(wù)的信息披露、風(fēng)險的分類與折算進行了規(guī)范，并為各國監(jiān)管機構(gòu)所接受。與國際同業(yè)相比，我國商業(yè)銀行的表外業(yè)務(wù)范圍相對狹窄，業(yè)務(wù)量較小，入關(guān)后將面臨與眾多強大對手爭奪國內(nèi)表外業(yè)務(wù)市場的嚴峻形勢，國內(nèi)各商業(yè)銀行必將在短時間內(nèi)加大力度，迅速拓展表外業(yè)務(wù)。表外業(yè)務(wù)要發(fā)展，建立和維護科學(xué)、嚴密的核算體系，真實、完整的信息披露非常關(guān)鍵，而我國各商業(yè)銀行目前的表外核算體系，還無法實現(xiàn)迅捷、完整、真實的披露表外業(yè)務(wù)信息，也無法與國際慣例接軌，因此有必要進行改革。

　　一、國內(nèi)表外業(yè)務(wù)核算的現(xiàn)狀

　　國內(nèi)各商業(yè)銀行由于長期在計劃經(jīng)濟體制下運行和接受監(jiān)管，帶有濃厚的計劃經(jīng)濟特點，由于經(jīng)營管理上重資產(chǎn)負債業(yè)務(wù)，輕中間業(yè)務(wù)；重表內(nèi)科目核算，輕表外科目核算，造成表外業(yè)務(wù)的核算很不健全，無法全面直觀反映銀行的業(yè)務(wù)情況和風(fēng)險情況。主要存在以下幾個問題：

　�。ㄒ唬┖怂惴秶�界定不清。目前國內(nèi)商業(yè)銀行表外科目中核算的既有開出信用證、承兌匯票等或有負債項目，同時又有應(yīng)收未收利息等或有資產(chǎn)項目，甚至還包括了商業(yè)銀行業(yè)務(wù)使用的重要憑證、有價證券等非或有事項，核算范圍不明確。

　　根據(jù)美國公認會計準(zhǔn)則和英國會計準(zhǔn)則推薦書規(guī)定，表外科目的核算對象應(yīng)為或有資產(chǎn)和或有負債等表外業(yè)務(wù)，亦即巴塞爾委員會定義的狹義表外業(yè)務(wù)范圍。因此，重要空白憑證、有價單證等及其他非或有事項均不應(yīng)在表外科目中核算。

　�。ǘ�）記賬方法不統(tǒng)一，會計核算沒有可比性。目前各商業(yè)銀行采取的方式主要有以下兩種：

　　1.采用單式記賬法。表外科目報表與表內(nèi)科目報表分離，表外業(yè)務(wù)發(fā)生時記收，終結(jié)時記付。這種方法由于體系不嚴密，提供信息過于簡單，無法直觀地反映所記錄的項目是屬于或有資產(chǎn)還是或有負債，只能由有經(jīng)驗的工作人員憑表外科目名稱和自身工作經(jīng)驗判斷，不利于廣大投資者、內(nèi)部管理者了解表外業(yè)務(wù)狀況，無法滿足信息披露的要求，僅能起到登記的作用，無法區(qū)分或有資產(chǎn)、或有負債，也無法直觀反映風(fēng)險程度。

　　2.采用復(fù)式記賬法。表外科目報表與表內(nèi)科目報表合并，表外業(yè)務(wù)發(fā)生時，同時記或有資產(chǎn)和或有負債的增加，在編制資產(chǎn)負債表時，再將或有項目剔除。這種方法由于與表內(nèi)業(yè)務(wù)相混淆，無法體現(xiàn)表外業(yè)務(wù)與表內(nèi)業(yè)務(wù)本質(zhì)上的區(qū)別，將或有事項與確定事項合并披露，不利于區(qū)分實有的資產(chǎn)負債與或有的債權(quán)債務(wù)。

　　在新經(jīng)濟形勢下，為適應(yīng)商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，科學(xué)、真實、謹慎的對表外業(yè)務(wù)情況進行披露，表外業(yè)務(wù)核算體系應(yīng)達到如下目的：真實、正確、全面的反映表外業(yè)務(wù)的活動；適應(yīng)業(yè)務(wù)的特點，直觀反映風(fēng)險；與國際慣例接軌。

　　二、建立全面表外核算體系的設(shè)想

　　表外核算應(yīng)只反映或有事項�！督鹑谄髽I(yè)會計制度-或有事項》中規(guī)定，或有事項是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或有資產(chǎn)，指過去的交易或事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或有負債，指過去的交易或事項形成的潛在義務(wù)，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠的計量。

　　根據(jù)國際慣例和我國新頒布的《金融企業(yè)會計制度》的規(guī)定，可以考慮將當(dāng)前的表外核算分為表外科目、備忘科目兩套核算體系。表外科目專門核算和反映商業(yè)銀行或有事項，備忘科目專門負責(zé)財產(chǎn)登記、重要憑證、有價單證的控制等輔助事項。

　�。ㄒ唬┍硗鈽I(yè)務(wù)會計要素。由于表外業(yè)務(wù)主要核算或有事項，因此，其會計要素也分為或有資產(chǎn)、或有負債、或有權(quán)益、或有收入、或有支出、或有利潤等六類。

　　1.或有資產(chǎn)。反映商業(yè)銀行由于開展表外業(yè)務(wù)形成的潛在資產(chǎn)。該資產(chǎn)如果實現(xiàn)，在資產(chǎn)負債表中應(yīng)反映在資產(chǎn)方（《金融企業(yè)會計制度》中規(guī)定，或有資產(chǎn)在很有可能給金融企業(yè)帶來經(jīng)濟利益時，應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露原因，如果能夠預(yù)計其產(chǎn)生的財務(wù)影響，還應(yīng)當(dāng)相應(yīng)披露。因此，在新的表外業(yè)務(wù)核算體系中，應(yīng)反映符合上述條件的或有資產(chǎn)及其可能產(chǎn)生的財務(wù)影響，即或有損益）。

　　2.或有負債。反映商業(yè)銀行由于開展表外業(yè)務(wù)形成的潛在的或不能可靠計量的義務(wù)。該義務(wù)如果發(fā)生，應(yīng)反映在資產(chǎn)負債表中的負債方。

　　3.或有權(quán)益。反映由于商業(yè)銀行或有事項的客觀存在，形成的商業(yè)銀行的潛在的或不能可靠計量的權(quán)益。如果實現(xiàn)，應(yīng)反映在資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益中。

　　4.或有收入。反映商業(yè)銀行由于過去的交易或事項的發(fā)生，形成的潛在的或無法準(zhǔn)確計量的收入，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。

　　5.或有支出。反映商業(yè)銀行由于過去的交易或事項的發(fā)生，形成的潛在的或無法準(zhǔn)確計量的支出，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。

　　6.或有利潤。商業(yè)銀行或有收入、或有支出軋抵后的未實現(xiàn)的利潤，其存在必須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。

　�。ǘ�）表外業(yè)務(wù)會計科目。根據(jù)上述對表外業(yè)務(wù)會計要素的定義，可以將表外科目分為四類：

　　1.或有資產(chǎn)類科目。根據(jù)我國商業(yè)銀行當(dāng)前的主要表外業(yè)務(wù)品種，主要設(shè)開出信用證、銀行承兌匯票、賣出票據(jù)、保函、備用信用證、貸款承諾、證券化資產(chǎn)（貸款出售）、利率掉期、金融期貨、應(yīng)收金融期權(quán)款項、應(yīng)收未收利息收入、或有風(fēng)險準(zhǔn)備（抵減）、已收抵質(zhì)品價值（抵減）。

　　2.或有負債類科目。應(yīng)付信用證款項、應(yīng)付承兌匯票款項、應(yīng)付賣出票據(jù)款項、應(yīng)付保函款項、應(yīng)付備用信用證款項、應(yīng)付貸款承諾款項、應(yīng)付證券化資產(chǎn)款項、應(yīng)付利率掉期款項、應(yīng)付金融期貨款項、金融期權(quán)。

　　3.或有權(quán)益類科目。應(yīng)收權(quán)益款項、未實現(xiàn)利潤等。

　　4.或有損益類科目。未收利息收入、提取或有風(fēng)險準(zhǔn)備、未實現(xiàn)利潤等等。

　　（三）記賬方法。采用復(fù)式記賬法。根據(jù)復(fù)式記賬原理，以“借”、“貸”為記賬符號，反映或有資產(chǎn)、或有負債等的增減變化。

　　例如，開出信用證時：

　　借：開出信用證［表外］

　　    貸：應(yīng)付信用證款項［表外］

　　原理：商業(yè)銀行為客戶開出信用證，就承擔(dān)了對收款方的付款義務(wù)（或有負債），如果“向收款方付款”這一可能事項發(fā)生，就得到了向客戶（信用證受益人）收取相應(yīng)款項的權(quán)利（實有資產(chǎn)），由于“向收款方付款”這一可能事項目前還沒有發(fā)生，因此向客戶收取相應(yīng)款項這一權(quán)利，目前對商業(yè)銀行僅僅是一種或有資產(chǎn)，與或有負債（付款義務(wù)）為對應(yīng)關(guān)系。

　�。ㄋ模�會計憑證。采用表外科目專用的復(fù)式記賬憑證，一記雙訖。

　�。ㄎ澹�會計報表。會計期末，或有的收入、支出不結(jié)轉(zhuǎn)未實現(xiàn)利潤，仍在原賬戶永續(xù)核算，直至其轉(zhuǎn)入表內(nèi)或核銷。根據(jù)各科目發(fā)生及結(jié)余情況、表外風(fēng)險資產(chǎn)轉(zhuǎn)換系數(shù)等，編制“表外業(yè)務(wù)狀況報告表”、“表外損益明細表”、“表外風(fēng)險資產(chǎn)折算表”。

　　1.表外業(yè)務(wù)狀況報告表。反映本會計期間各表外業(yè)務(wù)的發(fā)生、結(jié)余情況（均含金額、業(yè)務(wù)筆數(shù)），其中“未實現(xiàn)利潤”項為或有收入、或有支出的軋抵數(shù)。

　　2.表外損益明細表。

　　3.表外風(fēng)險資產(chǎn)折算表。

　　（六）表外風(fēng)險的會計披露。表外風(fēng)險的會計披露分為兩部分：一是抵質(zhì)品價值，二是風(fēng)險換算。

　　1.根據(jù)我國目前大多數(shù)商業(yè)銀行開展表外業(yè)務(wù)慣例，許多項目要收取比例不等的保證金或抵押品、質(zhì)押品，以使銀行資產(chǎn)得到部分保全，降低表外風(fēng)險，風(fēng)險的降低如何能在核算中得到充分體現(xiàn)和反映，我們可以采用在表外科目賬務(wù)處理過程中全額扣減抵質(zhì)品（或保證金等）市值的方式。

　　例如開出信用證，客戶交納保證金。開證時，根據(jù)信用證金額和收取的保證金金額做表外會計分錄（表內(nèi)、備忘科目的會計處理不變）：

　　借：開出信用證（表外資產(chǎn)科目）（信用證金額）

　　    貸：已收抵質(zhì)品（表外資產(chǎn)抵減科目）（保證金金額）

　　        應(yīng)付信用證款項（表外負債科目）（差額）

　　本會計分錄的含義是： 商業(yè)銀行為客戶開具了信用證，但由于收取了保證金，本筆信用證的風(fēng)險（或有負債）減低，減低幅度為客戶交納的保證金數(shù)額。這種處理方式，在對表外業(yè)務(wù)全額反映的同時（信用證金額），又正確披露了表外風(fēng)險的減低幅度（保證金）和余值。

　　2.風(fēng)險換算的披露。主要通過“表外風(fēng)險換算表”反映。將表外資產(chǎn)乘以監(jiān)管部門規(guī)定的風(fēng)險轉(zhuǎn)換系數(shù)，得到其換算的風(fēng)險資產(chǎn)值。

　　假如會計期末，某表外科目余額為100萬，監(jiān)管部門規(guī)定的該科目風(fēng)險轉(zhuǎn)換系數(shù)為50%，編制表外科目會計分錄：

　　借：提取或有風(fēng)險準(zhǔn)備（或有損益科目）　　　　　　50萬

　　    貸：或有風(fēng)險準(zhǔn)備-某項目（或有資產(chǎn)抵減科目） 50萬

　　上述處理方式下，表外業(yè)務(wù)的風(fēng)險反映就比較直觀、科學(xué)。

　�。ㄆ撸┍硗鈽I(yè)務(wù)與表內(nèi)業(yè)務(wù)的相互轉(zhuǎn)化。

　　1.表外業(yè)務(wù)在其特定的可能事項成為現(xiàn)實時，轉(zhuǎn)化為表內(nèi)業(yè)務(wù)，此時，應(yīng)由表外核算轉(zhuǎn)換到表內(nèi)核算。例如，開出信用證，在“客戶未能按合同付款”這已特定可能事項出現(xiàn)之前，在表外科目“開出信用證”、“應(yīng)付信用證款項”中核算，一旦“客戶未能按合同付款”成為現(xiàn)實，銀行向收款人支付合同款項后，就轉(zhuǎn)化到表內(nèi)，作為資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算，此時，會計部門需要銷記表外科目，會計分錄為：

　　借：應(yīng)付信用證款項（或有負債科目）

　　    貸：開出信用證（或有資產(chǎn)科目）

　　同時，在表內(nèi)借記“信用證墊款”，貸記相關(guān)的資金賬戶，完成表外核算到表內(nèi)核算的轉(zhuǎn)化。

　　2.表內(nèi)業(yè)務(wù)由本來確定的事項轉(zhuǎn)化為需要由不確定事項來證實其發(fā)生時，就應(yīng)轉(zhuǎn)移到表外科目進行核算。例如，銀行賣出其買入的票據(jù)：銀行買入票據(jù)的時候，在表內(nèi)買入票據(jù)科目或貼現(xiàn)科目核算，當(dāng)銀行將該票據(jù)賣出后（未到期），銀行的付款責(zé)任由本來的確定轉(zhuǎn)變?yōu)橛伞百u出的票據(jù)被拒付”這一不確定事項決定，因此，銀行應(yīng)在賣出票據(jù)時，銷記表內(nèi)（借有關(guān)資金科目，貸買入票據(jù)或貼現(xiàn)），同時在表外登記這種不確定的付款責(zé)任（借賣出票據(jù)或再貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貼現(xiàn)，貸應(yīng)付賣出票據(jù)款），直至票據(jù)到期，這種可能不再出現(xiàn)時，才可以銷記表外業(yè)務(wù)。

　　（八）重要憑證、有價單證核算使用“備忘科目”核算。將重要空白憑證、有價單證、抵質(zhì)品臺賬等財產(chǎn)登記性質(zhì)的內(nèi)容，從原表外系統(tǒng)納入“備忘科目”核算。備忘科目的記賬方式采用單式記賬法，具體處理與目前在表外科目中使用的方式相同。

　　通過采用上述核算體系對兩種風(fēng)險的分別披露，采用復(fù)式記賬方式，完全能夠滿足表外業(yè)務(wù)信息披露的要求，通過對或有資產(chǎn)、或有負債等科目的對應(yīng)設(shè)置，可以比較完整體現(xiàn)表外業(yè)務(wù)的特點。如全行業(yè)實行統(tǒng)一的表外業(yè)務(wù)核算體系，對真實反映表外業(yè)務(wù)情況、加強監(jiān)管力度、維護其健康有序的發(fā)展將是非常有益的。