《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)出發(fā)，對(duì)企業(yè)在銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)、他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等交易中形成的收入應(yīng)否和何時(shí)確認(rèn)作了規(guī)范，基本上適應(yīng)了企業(yè)錯(cuò)綜復(fù)雜、多樣化經(jīng)營(yíng)方式和不確定性經(jīng)營(yíng)環(huán)境的要求。

　　就工商企業(yè)來(lái)說(shuō)，銷(xiāo)售商品是其主營(yíng)業(yè)務(wù)，應(yīng)否和何時(shí)確認(rèn)在銷(xiāo)售商品中形成的收入對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有很大的影響。準(zhǔn)則對(duì)此提出了四個(gè)確認(rèn)條件：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出商品實(shí)施控制；（3）與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能夠流入企業(yè)；（4）相關(guān)的收人和成本能夠可靠地計(jì)量。其中，條件（1）和（2）主要解決何時(shí)確認(rèn)收入問(wèn)題；條件（3）和（4）主要解決應(yīng)否確認(rèn)收人問(wèn)題，四個(gè)條件都需要會(huì)計(jì)人員的主觀(guān)估計(jì)與判斷。從實(shí)施中反饋的意見(jiàn)來(lái)看，何時(shí)確認(rèn)收入問(wèn)題最復(fù)雜也最難判斷。因此，筆者擬從相關(guān)法律中尋求依據(jù)，對(duì)國(guó)內(nèi)和國(guó)際貨物買(mǎi)賣(mài)中的收入確認(rèn)時(shí)間問(wèn)題進(jìn)行探討，以期有助于企業(yè)會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中及時(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)收入。

　　一、收入確認(rèn)時(shí)間的兩個(gè)條件分析

　　條件（1）規(guī)定企業(yè)只有在所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方時(shí)才能確認(rèn)收入。風(fēng)險(xiǎn)是指商品所有者承擔(dān)商品價(jià)值發(fā)生損失的可能性，報(bào)酬是指商品所有者預(yù)期可獲得的商品中包含的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬其實(shí)是同一問(wèn)題的兩個(gè)方面，正常情況下，根據(jù)權(quán)利與義務(wù)對(duì)等的原則，商品所有者在承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)也享有報(bào)酬，兩者同時(shí)轉(zhuǎn)移（特殊情況下，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬可能出現(xiàn)分離，但這不屬于本文討論的范圍）。因此，條件（1）可轉(zhuǎn)化為賣(mài)方只有在買(mǎi)方承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)才能確認(rèn)收入。這里的承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)是指由誰(shuí)來(lái)?yè)?dān)負(fù)因風(fēng)險(xiǎn)而產(chǎn)生的標(biāo)的物價(jià)值損失的后果，風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后，買(mǎi)方仍須支付價(jià)款，即風(fēng)險(xiǎn)由買(mǎi)方承擔(dān)；買(mǎi)方不再支付價(jià)款，即風(fēng)險(xiǎn)由賣(mài)方承擔(dān)。

　　條件（2）規(guī)定企業(yè)只有在既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制時(shí)才能確認(rèn)收入。從法律角度看，所有權(quán)是占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和處分權(quán)等權(quán)能的集合體。當(dāng)企業(yè)保留了繼續(xù)管理權(quán)和控制權(quán)時(shí)，所有權(quán)實(shí)質(zhì)上并未轉(zhuǎn)移。因此，條件（2）可轉(zhuǎn)化為賣(mài)方只有在所有權(quán)實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方時(shí)才能確認(rèn)收入。

　　可見(jiàn)，貨物買(mǎi)賣(mài)中收入確認(rèn)時(shí)間的核心問(wèn)題是風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)間和所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間的認(rèn)定，即風(fēng)險(xiǎn)和所有權(quán)何時(shí)從賣(mài)方轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方。風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的時(shí)間和所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間可以一致，也可以不一致。一般地說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)隨著標(biāo)的物所有權(quán)的轉(zhuǎn)移而轉(zhuǎn)移。我國(guó)《民法通則》第72條規(guī)定“按照合同或其他合法方式取得財(cái)產(chǎn)的，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)從財(cái)產(chǎn)交付時(shí)起轉(zhuǎn)移，法律另有規(guī)定或當(dāng)事人另有約定的除外”。財(cái)產(chǎn)交付時(shí)，所有權(quán)和風(fēng)險(xiǎn)同時(shí)轉(zhuǎn)移。當(dāng)然，在司法實(shí)踐中兩者轉(zhuǎn)移時(shí)間也會(huì)出現(xiàn)不同步。例如，賣(mài)方將劣質(zhì)商品出售給買(mǎi)方，雖然在交付后，劣質(zhì)商品的所有權(quán)由賣(mài)方轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方，但買(mǎi)方有權(quán)退貨，并追究賣(mài)方的違約責(zé)任，這時(shí)風(fēng)險(xiǎn)并末轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方。因此，本文下面的分析均從所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)間兩方面展開(kāi)。

　　二、國(guó)內(nèi)貨物買(mǎi)賣(mài)中收入確認(rèn)時(shí)間的分析

　�。ㄒ唬┧�有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間。這既是買(mǎi)賣(mài)合同的核心要素，也是確認(rèn)收入的必要條件。根據(jù)我國(guó)《合同法》的規(guī)定，所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)依下列原則確定：（1）依合同約定時(shí)間。當(dāng)事人可以花合同中約定標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間，約定的時(shí)間既可以是某一時(shí)間界點(diǎn)，也可以是附轉(zhuǎn)移條件，待條件成就時(shí)，所有權(quán)轉(zhuǎn)移。（2）交付完成時(shí)間。若合同末約定標(biāo)的物所有權(quán)轉(zhuǎn)移的時(shí)間，則所有權(quán)自標(biāo)的物交付時(shí)轉(zhuǎn)移。（3）法律、法規(guī)規(guī)定時(shí)間。法律、法規(guī)要求所有權(quán)轉(zhuǎn)移須履行特殊手續(xù)的，則以該特殊手續(xù)辦理完畢時(shí)間為所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間。

　�。ǘ�）風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)間。根據(jù)我國(guó)《合同法》的規(guī)定，風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)間（風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)的規(guī)則）確定如下：（1）標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)，交付前由賣(mài)方承擔(dān)；交付后由買(mǎi)方承擔(dān)。但當(dāng)事人另有約定或法律另有規(guī)定的除外。（2）因買(mǎi)方的過(guò)錯(cuò)使標(biāo)的物不能按照約定的期限交付的，買(mǎi)方應(yīng)承擔(dān)自約定交付之日起至實(shí)際交付時(shí)標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)。（3）賣(mài)方出賣(mài)運(yùn)輸途中的標(biāo)的物，除當(dāng)事人另有約定外，標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)自合同生效時(shí)起由買(mǎi)方承擔(dān)。（4）合同未約定交付地點(diǎn)或約定不明，標(biāo)的物由賣(mài)方運(yùn)輸?shù)�，賣(mài)方將標(biāo)的物交付給第一承運(yùn)人后，標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)由買(mǎi)方承擔(dān)；未約定由賣(mài)方運(yùn)輸?shù)�，賣(mài)方將標(biāo)的物置于交付地點(diǎn)，買(mǎi)方違反約定沒(méi)有接受的，標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)自違反約定之日起由買(mǎi)方承把。（5）因標(biāo)的物的質(zhì)量不符合要求，致使不能實(shí)現(xiàn)合同目的，買(mǎi)方拒絕接受或解除合同的，標(biāo)的物毀損、滅失的風(fēng)險(xiǎn)由賣(mài)方承擔(dān)。（6）賣(mài)方未按約定交付有關(guān)標(biāo)的物單證和資料的，不影響標(biāo)的物毀損、滅失風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移。

　　三、國(guó)際貨物買(mǎi)賣(mài)中收入確認(rèn)時(shí)間的分析

　　國(guó)際貨物買(mǎi)賣(mài)是指營(yíng)業(yè)地分處不同國(guó)家的當(dāng)事人之間進(jìn)行的貨物買(mǎi)賣(mài)。國(guó)際貨物買(mǎi)賣(mài)與國(guó)內(nèi)貨物買(mǎi)賣(mài)的區(qū)別在于前者具有國(guó)際性，或稱(chēng)“涉外因素”。目前規(guī)范國(guó)際貨物買(mǎi)賣(mài)的法律主要有三類(lèi)：（1）各國(guó)國(guó)內(nèi)立法，如我國(guó)的《民法通則》和《合同法》；（2）國(guó)際公約，如1980年聯(lián)合國(guó)國(guó)際貿(mào)易法委員會(huì)制定的《國(guó)際貨物買(mǎi)賣(mài)公約》以下稱(chēng)《公約》；（3）國(guó)際商業(yè)慣例，如國(guó)際商會(huì)編纂的1990年國(guó)際貿(mào)易術(shù)語(yǔ)解釋通則》（以下稱(chēng)1990年通則》）。1998年我國(guó)加入《公約》凡我國(guó)有外貿(mào)經(jīng)營(yíng)權(quán)的公司、企業(yè)或其他經(jīng)濟(jì)組織在對(duì)外簽訂買(mǎi)賣(mài)合同時(shí)，可以選擇《公約》作為該合同的適用法律。對(duì)于公約的末盡事項(xiàng)，仍要適用我國(guó)《民法通則》和《合同法》的有關(guān)規(guī)定。

　�。ㄒ唬┧�有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間�！豆�約》對(duì)貨物所有權(quán)何時(shí)轉(zhuǎn)移并未作規(guī)定。歸納起來(lái)，國(guó)際上對(duì)所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間有以下幾種原則和做法：（1）合同訂立時(shí)間為所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間；（2）貨物特定化后，在交貨時(shí)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移；（3）對(duì)貨物特定化后，以雙方當(dāng)事人的意圖決定所有權(quán)轉(zhuǎn)移；（4）訂立獨(dú)立的物權(quán)合同，轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)；（5）所有權(quán)于交貨時(shí)轉(zhuǎn)移。

　�。ǘ�）風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)間。在國(guó)際貨物買(mǎi)賣(mài)中，風(fēng)險(xiǎn)主要指貨物在高溫、水浸、火災(zāi)、盜竊、查封等非正常情況下發(fā)生的短少、變質(zhì)或滅失等損失川公約》對(duì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)間確定了以下三個(gè)原則：

　　1、劃撥是風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移的前提條件。根據(jù)《公約》的規(guī)定，貨物在劃撥合同項(xiàng)下之前風(fēng)險(xiǎn)不發(fā)生轉(zhuǎn)移。

　　2、以客貨時(shí)間作為風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)間川公約》第69條規(guī)定，從買(mǎi)方接收貨物時(shí)起，風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方承擔(dān)。該原則的適用前提是賣(mài)方無(wú)違約責(zé)任，否則不適用�！豆�約》還將交貨分為以下幾類(lèi)分別規(guī)定風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的時(shí)間：

　�。�1）涉及運(yùn)輸?shù)慕回�。A、賣(mài)方?jīng)]有義務(wù)在指定地點(diǎn)交貨，風(fēng)險(xiǎn)于貨交第一承運(yùn)人時(shí)起轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方；b、賣(mài)方必須在某一特定地點(diǎn)交貨，風(fēng)險(xiǎn)以在該地點(diǎn)貨交承運(yùn)人時(shí)轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方。

　�。�2）在途貨物的交貨。對(duì)于在運(yùn)輸中出售的貨物，原則上從訂立合同時(shí)起風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方。

　�。�3）不涉及運(yùn)輸?shù)慕回�。A、在賣(mài)方營(yíng)業(yè)地交貨，風(fēng)險(xiǎn)從買(mǎi)方接收貨物時(shí)轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方；或在貨物交買(mǎi)方處置但遭無(wú)理拒收時(shí)起轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方。B、在賣(mài)方營(yíng)業(yè)地以外地點(diǎn)交貨，當(dāng)交貨時(shí)間已到，而買(mǎi)方知道貨物已在該地點(diǎn)交他處置時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)開(kāi)始轉(zhuǎn)移給買(mǎi)方。

　　3、國(guó)際慣例優(yōu)先原則。在國(guó)際貨物買(mǎi)賣(mài)中，有些國(guó)際慣例對(duì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)間有自己的規(guī)定�！豆�約》第9條規(guī)定，雙方當(dāng)事人業(yè)已同意的任何慣例和他們之間確立的任何習(xí)慣做法，對(duì)雙方當(dāng)事人均有約束力�！�1990年通則》根據(jù)賣(mài)方承擔(dān)義務(wù)的大小將13個(gè)貿(mào)易術(shù)語(yǔ)分為E、F、C、D四組：

　�。╨）E組。只有1個(gè)貿(mào)易術(shù)語(yǔ)；EXW（工廠(chǎng)交貨），賣(mài)方承擔(dān)在其所在地（工廠(chǎng)或倉(cāng)庫(kù)）將貨物交給買(mǎi)方前的風(fēng)險(xiǎn)。

　　（2）F組。包括3個(gè)貿(mào)易術(shù)語(yǔ)：FAS（船邊交貨）、FOB（船上交貨，俗稱(chēng)離岸價(jià)）、FCA（貨交承運(yùn)人）。雙方風(fēng)險(xiǎn)的劃分是：FAS以指定裝運(yùn)港買(mǎi)方指定裝貨地點(diǎn)的指定船邊為界限；FOB以裝運(yùn)港貨物越過(guò)船舷作為界限；FCA以貨交承運(yùn)人的時(shí)間和地點(diǎn)為界限。

　�。�3）C組。包括4個(gè)貿(mào)易術(shù)語(yǔ)：CFR（成本加運(yùn)費(fèi)）、CIF（成本、保險(xiǎn)費(fèi)加運(yùn)費(fèi)，俗稱(chēng)到岸價(jià)）、Cm（運(yùn)費(fèi)到付）、CIP（運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)到付）。在CFR和CIF術(shù)語(yǔ)中，賣(mài)方承擔(dān)貨物茬裝運(yùn)港越過(guò)船舷以前的風(fēng)險(xiǎn)；在CFR和CIF術(shù)語(yǔ)中，賣(mài)方承擔(dān)貨交承運(yùn)人以前的風(fēng)險(xiǎn)。

　�。�4）D組。包括5個(gè)貿(mào)易術(shù)語(yǔ)：DAF（邊境交貨）、DES（目的港船上交貨）、DEQ（目的港碼頭交貨，關(guān)稅已付）、DDU（未完稅交貨）、DDP（完稅后交貨）。在該組術(shù)語(yǔ)中，賣(mài)方承擔(dān)貨物運(yùn)至目的地前的風(fēng)險(xiǎn)。