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試談對會計可比性的重新認(rèn)識

2002-05-02 14:17 來源:當(dāng)代經(jīng)濟科學(xué)·張?zhí)K彤

  會計的可比性原則作為對會計信息質(zhì)量的要求之一,是再熟悉不過的一項會計原則了,我們中的許多人都對它耳熟能詳。但是細(xì)究起來,卻可發(fā)現(xiàn)人們對會計信息的可比性的認(rèn)識存在有不少偏差。這些偏差已經(jīng)或正在對我國的會計改革和會計規(guī)范體系的建設(shè)產(chǎn)生不良的影響。本文將對會計信息的可比性概念以及人們對它認(rèn)識上的偏差作以剖析,并就如何正確認(rèn)識可比性原則以及端正對可比性原則的認(rèn)識對我國會計規(guī)范體系建設(shè)的意義談一些自己的看法,以期拋磚引玉。

  一、 會計信息可比性概念的解析

  迄今為止,會計信息的可比性概念在我國最為權(quán)威的表達(dá)是財政部于1992年11月39日發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》(基本準(zhǔn)則)。該準(zhǔn)則對會計的可比性作了這樣表述:“會計核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會計處理方法進(jìn)行,會計指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、相互可比”(見《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第12條)。這樣的表述有些過于簡單,它只說明了如何才能做到會計信息的可比,并沒有告訴我們會計信息的可比性概念的本質(zhì)內(nèi)容。

  依筆者之見,會計信息的可比性能夠使會計信息使用者從兩種或兩種以上的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的情況中發(fā)現(xiàn)異同的一種會計信息質(zhì)量特征。當(dāng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)情況相同時,來自不同主體的會計信息應(yīng)能顯示相同的情況;身處不同的立場,對會計信息的可比性會有不同的理解。對于會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)而言,會計信息的可比是其需要考慮的主要問題,也是其制定會計準(zhǔn)則的主要目的之一;而對于這會計信息的使用者來說,會計信息的可比意味著通過閱讀財務(wù)報表評價企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果以及預(yù)計企業(yè)收益與現(xiàn)金流量的可靠程度①。

  會計信息的可比性在很大程度上同經(jīng)濟業(yè)務(wù)的記錄以及財務(wù)報表的編制方法的統(tǒng)一性有關(guān)。統(tǒng)一性要求在不同企業(yè)之間使用相類的會計程序和會計方法,以減少不同企業(yè)之間因使用不同的會計程序與會計方法所產(chǎn)生的誤差,以便會計信息的使用者能對不同企業(yè)的財務(wù)報表作有意義的比較,使不同企業(yè)的財務(wù)報表具有可比性。

  在財務(wù)會計理論結(jié)構(gòu)中,可比性是會計信息質(zhì)量的次要品質(zhì)②?杀刃缘囊笠䦶挠谡鎸嵭院拖嚓P(guān)性的要求,因為不同企業(yè)的財務(wù)報表只有提供了真實、可靠、有用的會計信息,在它們之間的比較才是有意義的和有必要的。如果說為了確保兩個量之間的可比性,不得不將其中的一個量通過能導(dǎo)致產(chǎn)生不大可靠或不大相關(guān)的信息的方法獲得,那么,可比性的改善就會損害或削弱真實性與相關(guān)性,我們又不能說它們就是一定可比的。這里,可比性并不是與真實性和相關(guān)性同義的信息質(zhì)量,而是涉及到兩個或兩個以上信息之間關(guān)系的質(zhì)量特征。

  二、對可比性概念認(rèn)識上的偏差

  筆者通過研究發(fā)現(xiàn),我國的會計理論界和實務(wù)界在對可比性概念的認(rèn)識上至少存在以下幾方面的偏差:

  1.認(rèn)為會計信息的可比性是發(fā)展會計準(zhǔn)則的主要理由和終極目標(biāo)。由于不同的企業(yè)應(yīng)用不同的會計方法會導(dǎo)致在企業(yè)間進(jìn)行財務(wù)比較會發(fā)生困難,而會計信息的可比性是由統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則或會計制度來保證的。所以在許多人的心目中都會認(rèn)為發(fā)展會計準(zhǔn)則的主要理由或終極目標(biāo)是提高會計信息的可比性。對這樣的認(rèn)識,我們不能說它完全不對,但至少是有偏差的。當(dāng)然,在一個國家或一個地區(qū)內(nèi)建立與發(fā)展統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則,會使不同的企業(yè)因使用了相同的會計程序和會計方法而使財務(wù)報表具有了可比性。但這至多只是發(fā)展會計準(zhǔn)則的“副產(chǎn)品”。在一國或一地建立與發(fā)展會計準(zhǔn)則的主要目的是在若干個可供取舍的會計方法中篩選出一個正確的方法,以客觀、真實、相關(guān)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果。對會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)而言,持有上述觀點非常重要,它可以促使會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)在發(fā)展會計準(zhǔn)則的過程中盡可能多地從會計核算的固有規(guī)律出發(fā),科學(xué)、合理地構(gòu)建會計處理與報告的方法體系,而不至于片面追求可比性和統(tǒng)一性使會計準(zhǔn)則的科學(xué)性、系統(tǒng)性受到損害。

  2.認(rèn)為會計核算符合國家的統(tǒng)一規(guī)定,提供統(tǒng)一、可比的會計信息是第一位的,長期以來,在我國會計實務(wù)界形成的一項固有的觀念就是:企業(yè)的會計信息應(yīng)當(dāng)首先滿足國民經(jīng)濟宏觀管理和調(diào)控的需要,企業(yè)的會計核算應(yīng)嚴(yán)格按照國家統(tǒng)一規(guī)定的會計處理方法進(jìn)行,以使不同企業(yè)提供的會計核算資料和數(shù)據(jù)都能夠相互比較,便于分析、比較。在這樣的觀念的引導(dǎo)下,人們常常過分強調(diào)使用統(tǒng)一的會計方法,習(xí)慣于將是否嚴(yán)格按照國家統(tǒng)一規(guī)定的會計處理方法進(jìn)行會計核算作為衡量會計信息質(zhì)量的最為主要的標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為,判定會計信息質(zhì)量的唯一標(biāo)準(zhǔn)只能是考察企業(yè)所提供的會計報表是否在所有的重大方面真實、公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。當(dāng)企業(yè)有充分理由能夠說明采用國家統(tǒng)一規(guī)定的會計方法進(jìn)行會計處理不足以真實、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時,應(yīng)允許企業(yè)采用與國家統(tǒng)一規(guī)定的會計處理方法一致的方法進(jìn)行會計處理。我們應(yīng)該認(rèn)識到:相對于客觀性和真實性而言,會計的統(tǒng)一性和可比性只能居于次要的位置。改善會計信息的可比性固然重要,但是可比性的改善不能以損害會計信息的真實性為代價。

  3.認(rèn)可會計信息可比性的改善是不需要講求成本與效益原則的。也許是由于受長期計劃經(jīng)濟影響的結(jié)果,我們中間的許多人總是習(xí)慣于將會計的可比性原則視為“至高無上”。在會計準(zhǔn)則與會計制度的制定與實施過程中,片面強調(diào)“統(tǒng)一可比”,而不管不顧企業(yè)為達(dá)到這一“烏托邦式的目標(biāo)”是否花費過多的編報費用。我國財政部于1998年3月20日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》要求我國所有的企業(yè)一律于1998年度起編報現(xiàn)金流量表是最為顯著例證。豈不知我國為數(shù)眾多的中小企業(yè)為了拼湊對它們而言是復(fù)雜而無用的會計報表而費盡周折。筆者認(rèn)為,會計信息的可比性要講,但也要講成本與效益的原則,不能為了追求可比性,而不惜一切代價。如果企業(yè)間會計信息比較的成本太高,不一定進(jìn)行比較。

  4.認(rèn)為會計信息可比就是指所有企業(yè)的信息都要可比。隨著翻開一本我國的會計教材,我們幾乎都可以看到對可比性原則的如此解釋:“可比性原則要求會計核算按照國家統(tǒng)一規(guī)定的會計處理方法進(jìn)行核算,使所有企業(yè)會計核算都建立在相互可比基礎(chǔ)上,從而使所有企業(yè)提供的會計核算資料和數(shù)據(jù)能夠相互比較”③。這樣的表述很具代表性,它說明在我國許多人頭腦的固有觀念中,會計信息的比較一定要在全國范圍內(nèi)的所有企業(yè)進(jìn)行,這不能不說是我們對比性會計原則認(rèn)識上的最大誤區(qū)。事實上,會計信息根本沒有必要,也不可能實現(xiàn)在全國范圍的比較,這是因為在我國社會主義市場經(jīng)濟的今天,不同企業(yè)間的組織形式、經(jīng)營類型、資產(chǎn)規(guī)模、資本結(jié)構(gòu)、投資主體、市場占有等等方面都有著巨大的差別,它們之間存在著太多的不可比性。如果硬要將它們的會計信息放在一起進(jìn)行比較,其結(jié)果是毫無意義的。由此可見,會計信息的比較不能漫無邊際,而應(yīng)當(dāng)將比較的范圍限定在特定的范圍內(nèi),比如同行業(yè)、同規(guī)模,唯有如此,比較才會有意義的。

  三、對在我國建立與完善會計準(zhǔn)則體系的幾點啟示

  結(jié)合以上對會計可比性原則的重新認(rèn)識,反思我們以往發(fā)展會計準(zhǔn)則的種種做法,我們可獨得如下啟示:

  1.鑒于我國目前會計準(zhǔn)則與會計制度并存的具體情況,我們何不索性順?biāo)浦墼谖覈⑵鹨惶讌^(qū)別適用對象的會計規(guī)范體系?我們可以用已經(jīng)頒布的具體會計準(zhǔn)則、行業(yè)會計制度和經(jīng)過當(dāng)修訂的稅法構(gòu)建三套分別適用于上市公司、國有企業(yè)和非公有制中小企業(yè)的會計規(guī)范,從而形成一整套分層次、有梯度的會計規(guī)范體系。具體來講:

  對上市公司只用具體會計準(zhǔn)則規(guī)范其會計核算。從目前已頒布的8項具體會計準(zhǔn)則來看,其除了“現(xiàn)金流量表”和“債務(wù)重組”之外,其余的6項具體會計準(zhǔn)則都只適用于上市公司?磥砦覈臅嫛爸袠袡C關(guān)”似乎早有此意。在此思路下,以后制定具體會計準(zhǔn)則時,可能只考慮上市公司的會計核算的需要,按照輕重緩急逐項發(fā)布實施,使之成為代表我國會計核算最高水準(zhǔn)的會計規(guī)范,而不必考慮其能否被其他類型的企業(yè)所接受。

  對于各類國有企業(yè)(含國有控股企業(yè))、股份有限公司和外商投資企業(yè)的會計核算可仍然沿用理行的13個大行業(yè)的會計制度、股份有限公司會計制度和外商投資企業(yè)會計制度。當(dāng)然,應(yīng)當(dāng)允許這些企業(yè)在認(rèn)為不必要時自愿按照具體會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行會計處理和報告。

  對于那些為數(shù)眾多的非公有制中小企業(yè),我們可以考慮采取用稅法來規(guī)范其會計核算。只要這些會計認(rèn)真履行了納稅義務(wù),對其日常會計核算我們可以不做過多的干預(yù)。當(dāng)然,我們需要對現(xiàn)行的稅法作適當(dāng)?shù)男抻,加入對基本的會計處理與報告要求的內(nèi)容。

  2.不將現(xiàn)金流量作為強制要求所有企業(yè)都必須編制與提供的會計報表,對符合特定條件的中小企業(yè)給予編制現(xiàn)金流量表的豁免。財政部于1998年3月20日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則-現(xiàn)金流量表》要求我國所有的企業(yè)從1998年1月1日起以現(xiàn)金流量表替代財務(wù)狀況變動表。這種采用“一刀切”的辦法要求全國所有的企業(yè)都編制與提供現(xiàn)金流量表的做法實值得商榷。我們不可否認(rèn),要求企業(yè)提供現(xiàn)金流量的信息固然很好,但是我們也應(yīng)考慮到我國廣大中小企業(yè)的會計人員是否有能力編好這張報表;更應(yīng)考慮到我國廣大中小企業(yè)的會計信息使用者是否能讀得懂現(xiàn)金流量表,是否真正需要現(xiàn)金流量的信息。據(jù)筆者所知,在我國要求以財務(wù)狀況變動表作為第三報表期間,就有相當(dāng)多的中小企業(yè)是不編這張報表的。問其原因,回答幾乎眾口一詞:“編不了,編了也沒用,沒人能看懂”。1998年會計年度結(jié)束之后,仍然有相當(dāng)多的中小企業(yè)是不編現(xiàn)金流量表的,它們的上級主管部以及金融信貨機構(gòu)和政府的有關(guān)部門也不考核和要求企業(yè)報送現(xiàn)金流量表,即使有此企業(yè)編了現(xiàn)金流量表,那也多是拼湊的結(jié)果。鑒于此,筆者建議只將現(xiàn)金流量表作為上市公司、股份有限公司和大型國有企業(yè)必須編制與提供的會計報表,不強制國求小企業(yè)編制與提供現(xiàn)金流量表。

  3.在建立與發(fā)展我國會計準(zhǔn)則的過程中,要徹底轉(zhuǎn)變試圖建立起一套適用于全國所有企業(yè)的統(tǒng)一會計規(guī)范,以提高會計信息可比性的傳統(tǒng)觀念,權(quán)立優(yōu)化、科學(xué)、符合認(rèn)識發(fā)展規(guī)律的會計準(zhǔn)則發(fā)展觀。我們應(yīng)充分借鑒西方發(fā)達(dá)國家和國際會計準(zhǔn)則委員會的成功經(jīng)驗,結(jié)合我國企業(yè)的具體情況,從會計核算的固有規(guī)律出發(fā),在一系列可代取舒舍的會計方法中篩選取出一至兩個最優(yōu)的會計處理方法,以客觀、真實、相關(guān)性地反映企業(yè)的財務(wù)狀況與經(jīng)營成果,F(xiàn)在看來,原先我們所設(shè)計的在基本準(zhǔn)則之下一次性演繹出30-50個具體準(zhǔn)則,再用具體準(zhǔn)則取代行業(yè)會計制度的那樣一種為制訂準(zhǔn)則而制訂準(zhǔn)則的構(gòu)想是行不能了。可行的解決辦法仍然要向美國FASB那樣,實各中需要什么準(zhǔn)則,就研究制訂什么準(zhǔn)則,按照輕重緩急,成熟一個,就頒布實施一個。從我國財政部研究和頒實施具體會計準(zhǔn)則的情況看,我佃的會計準(zhǔn)則制訂機構(gòu)事實上已經(jīng)采取了上述辦法。所發(fā)布的8項會計準(zhǔn)則沒有一項是無的放矢的,它們都是我國上市公司爭需要加以規(guī)范的項目。

  4.建議在我國正式引進(jìn)“真實與公允”的觀點,并從制度上賦予“真實與公允”的觀點以至高無上的地位,防止過分強調(diào)會計規(guī)范的統(tǒng)一性和企業(yè)會計信息的可比性,而影響會計信息的客觀真實性。當(dāng)某一企業(yè)有足夠的理由能夠說明采用國家統(tǒng)一規(guī)定的會計方法進(jìn)行會計處理不足以真實、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量時,應(yīng)允許企業(yè)采和與國家統(tǒng)一規(guī)定的會計處理方法不一致的方法進(jìn)行會計處理,只要它在會計報表注釋中能給予充分的說明就行。

  注釋:

 、貶arry I. Wold,Michael G.Teamey:《Accountint Theory》(Fourth Edition),東北財經(jīng)大學(xué)出版社,1997年,p135.②湯云為、錢逢勝:《會計理論》,上海財經(jīng)大學(xué)出版社,1997年,p117.③1999年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試指導(dǎo)輔導(dǎo)教材《會計》,中國財政經(jīng)濟出版社,1999年版,p20.

  參考文獻(xiàn):

  美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會:論財務(wù)會計概念,第3輯,會計信息質(zhì)量特征,1980年。

  湯云為、錢逢勝:會計理論,上海財經(jīng)大學(xué)出版社,1997年。