【摘要】本文以現(xiàn)代委托─代理理論作為分析工具，對(duì)會(huì)計(jì)行為主體理性行為的產(chǎn)生過程進(jìn)行了重新審視，揭示了會(huì)計(jì)行為的產(chǎn)生與會(huì)計(jì)信息使用者行為特別是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者行為之間的內(nèi)在聯(lián)系，認(rèn)為：“放棄原則”的行為不能由會(huì)計(jì)行為主體自身“自生”，只能由企業(yè)經(jīng)營(yíng)者“傳導(dǎo)”而來(lái)；以“放棄原則”的行為作為隱性委托代理行為所形成的委托代理關(guān)系，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)行為主體之間賴以形成的真正意義上的委托代理關(guān)系。由此廓清了人們?cè)谡J(rèn)識(shí)上存在的偏差，為研究探索當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象的治本之策提供了最佳路徑。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)行為主體、企業(yè)管理者行為、“理性失真”、委托代理關(guān)系

　　一、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量取決于會(huì)計(jì)行為主體對(duì)“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”的執(zhí)行態(tài)度

　　會(huì)計(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行狀況取決于會(huì)計(jì)行為主體（會(huì)計(jì)人員）依據(jù)“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”（國(guó)家統(tǒng)一制定的會(huì)計(jì)法律、準(zhǔn)則、制度等）作用于行為客體（會(huì)計(jì)對(duì)象）的理性行為過程。當(dāng)會(huì)計(jì)行為主體選擇嚴(yán)格執(zhí)行“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”的行為（下稱“堅(jiān)持原則”）時(shí)，所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息就是全真的會(huì)計(jì)信息；反之（選擇偏離或拒絕執(zhí)行“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”的行為。下稱“放棄原則”）則是失真的會(huì)計(jì)信息。認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)行為與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系，其意義在于：（一）為科學(xué)合理地劃分會(huì)計(jì)信息失真的種類和特征提供新的視角，便于促進(jìn)會(huì)計(jì)信息失真研究向縱深發(fā)展；（二）為進(jìn)一步深入研究影響會(huì)計(jì)行為的根本因素，從而找準(zhǔn)根治會(huì)計(jì)信息失真的治本之策提供新的分析起點(diǎn)。由此，會(huì)計(jì)信息失真可劃分為人為會(huì)計(jì)信息失真和非人為會(huì)計(jì)信息失真（由于個(gè)人業(yè)務(wù)技術(shù)素質(zhì)原因造成的會(huì)計(jì)信息失真）兩大類。其中人為會(huì)計(jì)信息失真又可進(jìn)一步劃分為道德風(fēng)險(xiǎn)型人為會(huì)計(jì)信息失真和理性預(yù)期型人為會(huì)計(jì)信息失真（下稱“理性失真”）兩小類。道德風(fēng)險(xiǎn)型人為會(huì)計(jì)信息失真指的是由會(huì)計(jì)行為主體個(gè)人在無(wú)任何“外界因素”（除“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”之外的各種會(huì)計(jì)環(huán)境因素）影響的情況下，純粹出于自私的行為所造成的會(huì)計(jì)信息失真（涂改票據(jù)、貪污公款等）；“理性失真”指的是由會(huì)計(jì)行為主體個(gè)人在受到“外界因素”影響的情況下，基于最大化自己期望效用函數(shù)的目的和動(dòng)機(jī)，選擇符合個(gè)人理性的行為所造成的會(huì)計(jì)信息失真。鑒于“理性失真”已成為當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的基本特征，因此本文的分析指的就是該種類型的會(huì)計(jì)信息失真。

　　二、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者行為：決定和影響會(huì)計(jì)行為的根本因素

　　眾所周知，會(huì)計(jì)行為主體既非“企業(yè)價(jià)值”的創(chuàng)造者，又非剩余索取權(quán)的分享者，因此，在沒有任何“外界因素”影響的情況下，即使偏離或拒絕執(zhí)行“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”能使自己受益，但由此而獲取的額外收益（額外收益表現(xiàn)為平均收益）也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足于彌補(bǔ)由此所帶來(lái)的潛在風(fēng)險(xiǎn)（平均收益小于風(fēng)險(xiǎn)成本），其理性選擇必然是“堅(jiān)持原則”，而沒有任何的愿望和動(dòng)機(jī)促使他改弦易轍，另?yè)瘛胺艞壴瓌t”的行為。因?yàn)檫@樣做的結(jié)果并沒有對(duì)他本人的個(gè)人效用帶來(lái)絲毫的增進(jìn)，是非理性的。

　　當(dāng)受到“外界因素”的影響時(shí)，上述情況則發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化，同其他行為主體一樣，會(huì)計(jì)行為主體的個(gè)人期望效用函數(shù)也將發(fā)生重大偏移，“堅(jiān)持原則”的理性行為必然被“放棄原則”的理性行為所取代。問題的關(guān)鍵是，是什么樣的“外界因素”以及以什么樣的行為方式在作用與影響企業(yè)會(huì)計(jì)行為選擇的？我們知道，會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的最終目的或會(huì)計(jì)的根本目的就是向投資者、債權(quán)人、政府、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者等廣大會(huì)計(jì)信息使用者提供對(duì)他們決策有用的會(huì)計(jì)信息。從根本上說，“會(huì)計(jì)所提供的信息”是由“會(huì)計(jì)信息使用者需要”所決定的，因此，作用與影響企業(yè)會(huì)計(jì)行為選擇的“外界因素”自然也就非會(huì)計(jì)信息使用者莫屬了。由于各行為主體對(duì)“需要”的依賴程度（利害關(guān)系）不同，也就決定了其作用與影響會(huì)計(jì)行為的欲望大小各異。但欲望畢竟是欲望，要想變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)，還必須同時(shí)具備以下兩個(gè)條件：⑴在當(dāng)前的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，構(gòu)成“外界因素”的某一行為主體的理性選擇必須是“放棄原則”，也即他采取這種行為所帶來(lái)的現(xiàn)實(shí)好處應(yīng)大于為此付出的代價(jià)，符合成本收益原則；⑵該行為主體必須有足夠的能力和辦法將這種行為“傳導(dǎo)”給會(huì)計(jì)行為主體，并對(duì)會(huì)計(jì)行為主體的理性選擇施加影響，從而改變其選擇的結(jié)果由“堅(jiān)持原則”為“放棄原則”。僅有“放棄原則”的理性行為，而沒有“傳導(dǎo)”的能力；或僅有“傳導(dǎo)”的能力，而沒有“放棄原則”的理性行為，都不可能導(dǎo)致“放棄原則”的會(huì)計(jì)理性行為出現(xiàn)，二者缺一不可。

　　在當(dāng)前我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，會(huì)計(jì)信息使用者及其作用與影響會(huì)計(jì)行為的形式主要表現(xiàn)為：

　�。ㄒ唬┱�府。1.以國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理者的身份，代表廣大會(huì)計(jì)信息使用者共同利益，通過制定會(huì)計(jì)法律、準(zhǔn)則、制度等“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”的形式，規(guī)范企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。國(guó)家這一特殊身份的出現(xiàn)，也就自然地決定了其制定的“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”必然成為廣大會(huì)計(jì)信息使用者共同認(rèn)可的作為企業(yè)會(huì)計(jì)行為主體加強(qiáng)會(huì)計(jì)管理、進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和實(shí)施會(huì)計(jì)監(jiān)督，以及國(guó)家審計(jì)、稅務(wù)機(jī)關(guān)和社會(huì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督檢查和開展業(yè)務(wù)的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)；2.以社會(huì)正式代表的身份，憑借其公共權(quán)力，通過稅收形式參與社會(huì)剩余產(chǎn)品分配，制約和影響企業(yè)的會(huì)計(jì)行為；3.以國(guó)家投資者的身份，通過國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)對(duì)國(guó)有企業(yè)選派董事長(zhǎng)的形式，行使資產(chǎn)所有者權(quán)力，參與企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)決策，間接影響企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。

　�。ǘ�）投資者。具有實(shí)質(zhì)表決權(quán)的少數(shù)投資者（大股東）影響企業(yè)會(huì)計(jì)行為的形式與政府以國(guó)家投資者身份類似。不具實(shí)質(zhì)表決權(quán)的眾多投資者（如上市公司的散戶股票持有者），他們雖具有形式上的法律賦予的表決權(quán)，而實(shí)質(zhì)上他們?cè)谡嬲�享用這種權(quán)利時(shí)則是通過選取代表的形式由其代表代為行施的，由于信息上的不對(duì)稱所導(dǎo)致的參與成本過高，他們往往采取“搭便車”的形式放棄這種權(quán)利。

　�。ㄈ�）企業(yè)經(jīng)營(yíng)者。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者作為企業(yè)管理當(dāng)局的主體，在代理企業(yè)所有者委托行為過程中，基于最大化自己期望效用函數(shù)的目的和動(dòng)機(jī)，其理性選擇一定是“放棄原則”。即使“放棄原則”的行為不是他的理性行為，那也一定是他所希望選擇的行為，因?yàn)槌�此之外再也沒有其他能使他獲取更多額外收益（包括意識(shí)形態(tài)方面的收益）的途徑了。

　�。ㄋ模┢渌麜�(huì)計(jì)信息使用者。上述之外的會(huì)計(jì)信息使用者除在“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”的制定過程中施加微弱的影響外，一般不直接影響企業(yè)的會(huì)計(jì)行為。即使“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”的執(zhí)行結(jié)果對(duì)自己不利，他們也沒有能力改變這一境況，事實(shí)上也支付不起通過改變會(huì)計(jì)行為偏離或拒絕執(zhí)行“會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)”為自己受益所帶來(lái)的巨額代價(jià)。因而，采取“搭便車”形式放棄這種權(quán)利是他們的理性選擇。

　　通過上述簡(jiǎn)要分析可知，“放棄原則”的行為不能由會(huì)計(jì)行為主體自身“自生”，只能由會(huì)計(jì)信息使用者“傳導(dǎo)”而來(lái)——最終通過作用與影響會(huì)計(jì)行為的理性選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)。而企業(yè)經(jīng)營(yíng)者又是會(huì)計(jì)信息使用者中唯一同時(shí)具備上述兩個(gè)“傳導(dǎo)”條件的行為主體，無(wú)疑，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者行為乃決定和影響會(huì)計(jì)行為的根本因素。

　　三、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者行為對(duì)會(huì)計(jì)行為的作用與影響：現(xiàn)代委托─代理理論的一種透視

　　根據(jù)現(xiàn)代委托─代理理論，委托人設(shè)計(jì)并選擇機(jī)制，而不是使用一個(gè)給定的機(jī)制，其目的是最大化自己的期望效用函數(shù)。在這個(gè)意義上，委托人是在設(shè)計(jì)一個(gè)博奕規(guī)則，以確定代理人的行為空間。但他這樣做時(shí)，要面臨代理人的兩個(gè)約束：一是參與約束或個(gè)人理性約束。其含義是指，如果要一個(gè)理性的代理人有任何興趣接受委托人設(shè)計(jì)的機(jī)制從而參與博弈的話，代理人在該機(jī)制下得到的期望效用必須不小于他不接受這個(gè)機(jī)制時(shí)得到的最大期望效用。二是激勵(lì)相容約束。其含義是指，給定委托人在不完全了解代理人的情況下，代理人在所設(shè)計(jì)的機(jī)制下必須有積極性選擇委托人希望他選擇的行為。滿足第一個(gè)約束的機(jī)制稱為可行的機(jī)制，滿足第二個(gè)約束的機(jī)制稱為可實(shí)施的機(jī)制，兩個(gè)都同時(shí)滿足的機(jī)制稱為可行的可實(shí)施機(jī)制。

　　企業(yè)經(jīng)營(yíng)者（委托人）與會(huì)計(jì)行為主體（代理人）兩個(gè)參與人參加的博弈是一個(gè)特殊的博弈，與其他的一般博弈過程有著不同的特征。主要體現(xiàn)在：⑴委托人的每一次指使和授意，均會(huì)構(gòu)成一個(gè)由其本人和特定代理人參加的完整的博奕過程；⑵代理人的努力結(jié)果（是否按委托人的旨意辦事）可以直接觀測(cè)到，不需要通過其他的可觀測(cè)變量籍以采取相應(yīng)的激勵(lì)措施；⑶委托人與一個(gè)特定的代理人進(jìn)行一次博奕的均衡結(jié)果，是委托人決定這個(gè)特定代理人是否有資格參加下一次博奕的根本前提。也就是說，多次重復(fù)博弈的均衡結(jié)果具有相對(duì)的穩(wěn)定性，如果一旦出現(xiàn)來(lái)自代理人的“干擾”因素，委托人完全有能力通過改變博弈參與人的形式控制這種均衡結(jié)果。具體地說，由于委托人的選擇結(jié)果最終通過代理人的具體選擇來(lái)實(shí)現(xiàn)，如果前者的理性選擇是“放棄原則”，為了實(shí)現(xiàn)這一選擇結(jié)果，他必需通過設(shè)計(jì)一定的機(jī)制來(lái)誘使后者也要按照自己的旨意選擇“放棄原則”，如果后者的理性選擇結(jié)果是“堅(jiān)持原則”而非“放棄原則”，那么前者作為后者的直接領(lǐng)導(dǎo)者，這時(shí)可能采取的措施是：或者讓你“頂?shù)淖≌静蛔　�，取消下次博奕的資格；或者向你發(fā)出“順我者昌，逆我者亡”的暗示，試探一下下次可能出現(xiàn)的博奕結(jié)果，以決定其相應(yīng)的對(duì)策：讓你繼續(xù)參加博奕還是另找其他博奕參與人。由于我國(guó)當(dāng)前的會(huì)計(jì)行為主體具有較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)性和技術(shù)上的高專業(yè)性，使得由這一特點(diǎn)所決定的代理人放棄博弈另?yè)袼麡I(yè)的機(jī)會(huì)成本相對(duì)較高（選擇博弈放棄另?yè)袼麡I(yè)的機(jī)會(huì)成本相對(duì)較低），因此，很容易使其機(jī)制設(shè)計(jì)滿足第一個(gè)約束條件；同時(shí)，會(huì)計(jì)行為主體一旦進(jìn)入會(huì)計(jì)職業(yè)界，就必然為所就職企業(yè)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者（委托人）所領(lǐng)導(dǎo)。在這樣的會(huì)計(jì)人員領(lǐng)導(dǎo)體制下，委托人為了實(shí)現(xiàn)自己的理性行為，通常采用一定的誘導(dǎo)機(jī)制，如給予“接受機(jī)制”的代理人以晉職、晉級(jí)機(jī)會(huì)等優(yōu)厚報(bào)償，并輔之于“可置信的威協(xié)”，如給予拒絕“接受機(jī)制”的代理人以調(diào)崗、降級(jí)、免職等懲罰性措施，也很容易使其機(jī)制設(shè)計(jì)滿足第二個(gè)約束條件。當(dāng)前我國(guó)普遍出現(xiàn)的“理性失真”現(xiàn)象的事實(shí)也可以印證，一般情況下，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者所設(shè)計(jì)的“博奕規(guī)則”都將成為“可行的可實(shí)施機(jī)制”。

　　由此不難得出這樣的結(jié)論：以“放棄原則”的行為作為隱性委托代理行為所形成的委托代理關(guān)系，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與會(huì)計(jì)行為主體之間賴以形成的真正意義上的委托代理關(guān)系。因?yàn)�，“�?jiān)持原則”的行為既使成為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的理性選擇，他也不需要任何的機(jī)制設(shè)計(jì)就可以通過會(huì)計(jì)行為主體的理性選擇而輕易達(dá)到。

　　四、幾點(diǎn)啟示

　�。ㄒ唬�、對(duì)于當(dāng)前我國(guó)企業(yè)中普遍存在的“成本侵蝕利潤(rùn)”、擴(kuò)大在職消費(fèi)；人為捏造會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，夸大經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等經(jīng)濟(jì)學(xué)中所說的“內(nèi)部人控制”問題，可望提供新的理論解釋。根據(jù)我們的觀點(diǎn)，現(xiàn)代企業(yè)制度（未形成競(jìng)爭(zhēng)有序的經(jīng)理人才市場(chǎng)，絕大部分經(jīng)理人員并不真正享受剩余索取權(quán)等）和委托代理制（信息不對(duì)稱、道德風(fēng)險(xiǎn)等）存在缺陷僅是構(gòu)成“內(nèi)部人控制”問題的“外界因素”——為企業(yè)經(jīng)營(yíng)者“放棄原則”理性行為的形成及其向會(huì)計(jì)行為主體理性行為“傳導(dǎo)”的成功實(shí)現(xiàn)提供了誘因和條件，而非成因本身。

　�。ǘ�）、應(yīng)提高對(duì)會(huì)計(jì)行為主體理性行為的認(rèn)識(shí)。以往人們通常認(rèn)為，通過加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，整頓會(huì)計(jì)工作秩序的辦法就可以達(dá)到治理核算不規(guī)范、帳外經(jīng)營(yíng)等會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象的目的。而事實(shí)上這種努力是徒勞的，究其原因就在于它忽視了會(huì)計(jì)行為主體的理性行為。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)生活中，人為性的會(huì)計(jì)造假也即本文所說的“理性失真”現(xiàn)象十分猖獗，而真正的非人為會(huì)計(jì)信息失真和道德風(fēng)險(xiǎn)型人為會(huì)計(jì)信息失真并不多見。如金融系統(tǒng)中出現(xiàn)的將定期存款放在“同業(yè)拆入”科目核算，就可以不計(jì)繳存款準(zhǔn)備金；將貸款放在“拆出資金”科目核算，就可以逃避人民銀行對(duì)存貸款比例的考核，等等。若不加分析地將其判斷為“會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作差，不會(huì)正確使用會(huì)計(jì)科目”的話，那真是天大的誤會(huì)。

　�。ㄈ�）、重視會(huì)計(jì)行為主體理性行為，更應(yīng)重視企業(yè)經(jīng)營(yíng)者理性行為。不少同志曾錯(cuò)誤地主張通過加大會(huì)計(jì)行為主體選擇“放棄原則”成本，以誘使其選擇“堅(jiān)持原則”行為的辦法，來(lái)達(dá)到治理會(huì)計(jì)信息失真的目的。該辦法實(shí)際上是由會(huì)計(jì)行為主體完全承擔(dān)了本不應(yīng)由自身承擔(dān)的“放棄原則”的行為責(zé)任。在現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，除非會(huì)計(jì)行為主體的非理性，“堅(jiān)持原則”給他們帶來(lái)的凈收益大于“放棄原則”給他們帶來(lái)的凈收益的情況幾乎是不存在的。極端地講，如果給“放棄原則”的會(huì)計(jì)行為主體以足夠大的刺激（如一旦發(fā)現(xiàn)有“理性失真”現(xiàn)象，就讓其坐牢），肯定也能達(dá)到“堅(jiān)持原則”的行為選擇效果，但這一天的到來(lái)，也許就是會(huì)計(jì)職業(yè)的終日，因?yàn)樵僖矝]有哪項(xiàng)職業(yè)的收益會(huì)比會(huì)計(jì)職業(yè)的收益更差。

　　五、“理性失真”的治理對(duì)策與思路

　　維持正常的企業(yè)經(jīng)營(yíng)者行為也即“堅(jiān)持原則”的行為，乃預(yù)防和治理“理性失真”的充要條件，為此必須通過治理機(jī)制的設(shè)計(jì)以提供相應(yīng)的“環(huán)境和刺激”。現(xiàn)階段，在保持與建立現(xiàn)代企業(yè)制度相促進(jìn)的前提下，適當(dāng)增加或強(qiáng)化與隱性委托代理行為呈負(fù)相關(guān)關(guān)系的因素，減少或弱化呈正相關(guān)關(guān)系的因素，是架構(gòu)“理性失真”治理機(jī)制的現(xiàn)實(shí)選擇。其中，法律環(huán)境、職業(yè)經(jīng)理的形成機(jī)制以及經(jīng)理人員的收入形成機(jī)制等要素，無(wú)疑是治理機(jī)制的重要組成部分。鑒于篇幅所限，這里僅就“理性失真”責(zé)任的法律環(huán)境問題提出個(gè)人的看法：

　　（一）、重新修訂《會(huì)計(jì)法》、《公司法》等有關(guān)法律法規(guī)。通過立法程序明確規(guī)定如下內(nèi)容：1.企業(yè)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)承擔(dān)的“理性失真”方面的法律責(zé)任。凡是由企業(yè)經(jīng)營(yíng)者個(gè)人行為因素造成的，無(wú)論其對(duì)“理性失真”的界限是否清楚，也無(wú)論是否經(jīng)過會(huì)計(jì)人員之手，均應(yīng)追究企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的責(zé)任；凡是直接由會(huì)計(jì)人員個(gè)人行為因素造成的，應(yīng)追究會(huì)計(jì)行為主體和企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的相應(yīng)責(zé)任；2.因企業(yè)對(duì)外提供虛假會(huì)計(jì)信息而給投資者、債權(quán)人等廣大會(huì)計(jì)信息使用者導(dǎo)致決策失誤等而造成損失的，應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任，并明確規(guī)定其訴訟受理與審判的程序；3.民事賠償?shù)闹黧w應(yīng)是會(huì)計(jì)信息失真的責(zé)任者即企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，而不是企業(yè)法人實(shí)體，更不是會(huì)計(jì)行為主體。

　　（二）、成立獨(dú)立的會(huì)計(jì)司法鑒定中心，對(duì)涉及“理性失真”案件進(jìn)行技術(shù)鑒定。

　　（三）、加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)管。包括擴(kuò)大受檢面，加大處罰力度和提高對(duì)“理性失真”的鑒別能力三個(gè)方面。