[摘要]：企業(yè)作為一種從事團隊生產的經濟組織，其治理結構體現(xiàn)出明顯的委托代理關系。在公司治理結構基本合理 的企業(yè)中，委托者為維護自身利益，需要對代理人進行監(jiān)督，尤其是內部監(jiān)督，因而產生了內部控制的問題。而內部控制發(fā)展的主線是保證會計信息的真實性，會計控制是企業(yè)內部控制的核心 。會計工作的產生與發(fā)展、會計工作的核心地位、會計人員的專業(yè)技能和對企業(yè)經濟信息的擁有量決定了會計人員是內部控制制度的最佳執(zhí)行者。但會計人員要成為內部控制的執(zhí)行者必須具備一定的條件。
[主題詞]：內部控制 會計控制權 獨立主管會計
按照契約理論，企業(yè)是由一系列不同層次的委托代理關系組成的總體。由于委托人與代理人的目標往往不一致，這樣在信息不對稱的情況下，就產生了經濟學家經常提到的兩種行為，即“道德風險”和“逆向選擇”，以及由此產生的“內部人控制”現(xiàn)象。對于這種現(xiàn)象，只能依靠非市場機制加以妥善解決，即出資者將資本授權給經營者經營后，必須輔以嚴格的監(jiān)督，這樣才能實現(xiàn)會計管理的預定目標。這種監(jiān)督有外部監(jiān)督和內部監(jiān)督兩種，而由于經營者對企業(yè)的控制，使得外部監(jiān)督的成本高、效益差；相比而言，內部監(jiān)督往往能起到關鍵性作用。因此，新頒發(fā)的《中華人民共和國會計法》明確指出“各單位應當建立健全本單位內部會計監(jiān)督制度。” 財政部也發(fā)布了《內部會計控制基本規(guī)范》（征求意見稿），對單位內部控制問題作出專門規(guī)定。
一、會計人員是最好的內部控制執(zhí)行者
內部控制是由企業(yè)董事會、經理階層和其他員工實施的，為營運的效率效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。在現(xiàn)代企業(yè)中，管理人員、
內部審計人員或董事會，都對內部控制負有責任（見COSO報告 ）。而在這些控制主體中，會計工作的特殊性決定了會計人員是最好的內部控制執(zhí)行者。
（一）從會計的產生與發(fā)展來看，會計本身就具有內部控制的作用
會計的兩大職能（反映和監(jiān)督）中，監(jiān)督職能反映了會計工作參與企業(yè)管理進行內部控制的作用，而會計的監(jiān)督職能自古就有。我國西周的司會掌管全國財政收支全面核算，又總司審計監(jiān)督大權，進行財政收支的審核與監(jiān)督�！八饺素敻坏姆e累導致了受托責任會計的產生。這種會計不僅應保護物質財產的安全，而且應證明管理這些財產的人是否適當?shù)芈男辛怂麄兊呢熑�。調查受托者的誠實信和可靠性的需要，使內部控制成為所有古代簿記制度的主要特征。”工業(yè)會計的前身莊園會計，“主要是為了證明管家是否誠實、有效地履行其職責的需要而產生的。”莊園會計之所以被產業(yè)界所淘汰，也正是因為莊園會計沒有參與管理、提高效益的動機，不適合“任何在競爭的社會總應進行革新和經營的企業(yè)”。（邁克爾·查特菲爾德，1989）
COSO報告認為，強調內部控制應該與企業(yè)的經營管理過程相結合。內部控制是企業(yè)經營過程的一部分，與經營過程結合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動之上，它使經營達到預期的效果，并監(jiān)督企業(yè)經營過程的持續(xù)進行。而會計作為一項管理活動，提高企業(yè)經營效率，加強企業(yè)經營管理是會計工作的職責之一。會計監(jiān)督的完整含義是指對經濟活動的調節(jié)、指導、控制和促進，調節(jié)和指導主要是指利用各種經濟活動方法引導人們的經濟行為按照合理、合法的軌道進行，促進與控制則是對經濟活動合理、合法性給予直接的支持和制約。會計人員的受托責任來自所有者和經營者兩個方面，既要對所有者負責，也要對經營者負責。一方面，會計人員受托于所有者對企業(yè)的生產經營活動進行全面可靠地確認、計量、記錄，披露企業(yè)的經營狀況和理財狀況；另一方面，會計人員受托于經營者在加強經營管理，確定企業(yè)內部激勵機制、提高經濟效益等方面發(fā)揮作用，協(xié)助經營者履行理財責任和經營責任，最大效率地達到經營者所要求的經營目標。COSO報告將內部控制目標分為三類：與營運有關的目標、與財務報告有關的目標以及與法令的遵循性有關的目標等，而這三個目標也正是會計工作的三個目標。
�。ǘ⿵臅嬋藛T在企業(yè)中的地位來看，會計人員也是最適合的內部控制執(zhí)行者
在企業(yè)內部，會計工作是企業(yè)管理的中心環(huán)節(jié)，企業(yè)的供、產、銷、人、財、物等幾乎全部經濟業(yè)務都要經過會計環(huán)節(jié)轉換為會計信息，會計人員能夠全面地掌握企業(yè)的各種經濟活動和企業(yè)的財務狀況。COSO報告指出，內部控制的構成要素之一是信息和溝通（Information and communication），圍繞在控制活動周圍的是信息與溝通系統(tǒng)。這些系統(tǒng)使企業(yè)內部的員工能取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經營過程中所需的信息，并交換這些信息。而會計無疑是企業(yè)管理的信息中心，由會計人員進行內部控制，可以避免
注冊會計師審計常常會遇到的審計范圍受限等情況。因此，通過會計這個環(huán)節(jié)來建立企業(yè)權力約束制度，是由會計工作本身的地位所決定的。
二、以會計人員作為內部控制的必要條件——分離會計控制權
根據委托代理理論，監(jiān)督者與被監(jiān)督者應該沒有利益關系，監(jiān)督者在人事上、經濟上應獨立于被監(jiān)督者。會計人員既要對所有者負責，也要對經營者負責，必須時時注意協(xié)調委托者與受托者兩者之間的利害關系。而在實際中，會計常常是企業(yè)經營管理系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)，會計人員在經營者的領導下，以財務信息的形式服務并參與企業(yè)經營管理，會計人員在組織上、經濟上都依賴于經營者。會計人員作為一種“內部人角色”，往往更容易陷入“內部人控制”的泥潭中，作為被領導者去監(jiān)督領導者，顯然不符合監(jiān)督者與被監(jiān)督者分離的原則，在事實上也難以持久。這就是企業(yè)所面臨的會計控制權問題。
會計控制權是指對會計反映和會計管理所擁有的支配權。會計控制權包括產權界定權、收益反映權、投資策劃權、會計選擇權、會計制度制定和實施權等�，F(xiàn)代企業(yè)所有權與控制權的分離，形成企業(yè)中客觀存在的兩個控制主體 ，即企業(yè)所有者和受托經營者。企業(yè)代理人、即經營者擁有企業(yè)經營的控制權，但不承擔盈虧的主要風險；而企業(yè)委托人、即所有者交出了企業(yè)經營控制權，最終卻承擔盈虧的主要風險。這種風險的不對等，弱化了對代理人的制約和控制。而本應同時受托于兩個控制主體的會計人員，在實際中卻直接為經營者所控制，所有者的會計控制權被完全弱化。因此，要形成權力的制衡，減少風險，就有必要將會計控制權從企業(yè)控制權中分離出來。
分離會計控制權更實際的作用是確保會計人員的相對獨立性。會計人員的相對獨立性一方面是進行會計監(jiān)督的基礎條件，另一方面也是保證其所提供的會計信息質量的前提條件。會計信息 應具有可驗證性、中立性和呈報的公允性。斯科特（D.R.Scott）在其所著的《會計原理基礎》中指出會計程序及會計信息最基本的要求應該是“公正”的、“無偏見”的和“不偏不倚”的，不受不正當?shù)臋鄤莼蚱姷挠绊�，不應帶有損害別人而為任何特定個人或集體服務的目的來編制，所有有關方面的利益都應適當平等地加以考慮，特別不要對企業(yè)的管理當局或業(yè)主——他們可能對會計程序的抉擇有更大的權限——的權利有任何偏愛（亨德里克森，1987）。要做到這一點，就必須保證會計人員的獨立性。會計人員的獨立保證了會計人員的公正態(tài)度，避免會計信息中帶有會計人員的個人意識。由于風險的存在，會計事項的不確定性使得會計信息帶有一定的主觀性。風險越大，主觀性越大，而對這種主觀性的控制則掌握在會計人員手中。會計人員的任務就是以中立的態(tài)度充分地反映會計信息，讓信息使用者可以根據自己的判斷做出預測�！啊覀兛梢园褧嫀煹慕Y果作為證據而不是完完全全的信息對每一件具體的事情做出我們自己的判斷。”（Boulding KE.，1962）對企業(yè)所有者是如此，對經營者也是如此。會計人員協(xié)助經營者執(zhí)行會計管理職能時，應將個人意見與提供給經營者的會計信息分開，保證經營者個人決策的獨立性。會計人員如果根據自己的愿望去反映會計信息，也就是代替信息使用者進行預測或決策，那么所產生的會計信息必然失真。如果會計人員不獨立，就不能保持中立而偏向其受托的某一方，其所提供的會計信息也就會產生有利于該受托方的誤導作用。
三、分離會計控制權的嘗試性方法——獨立會計主管
曾經在我國一些地區(qū)試行的會計委派制可以認為是一種分離會計控制權的方法，但由于企業(yè)會計人員由政府機構派出，可能會產生政企不分的負面影響，不利于企業(yè)的自主經營。不過，它能很好地將會計控制權分離出來，確保會計人員的獨立性，在加強企業(yè)內部控制方面的作用還是顯而易見的。
筆者建議，企業(yè)可以像設立獨立董事一樣設立獨立會計主管，即企業(yè)的會計主管由股東大會從會計公司（public accounting firm，國內一般是會計師事務所）聘請專業(yè)會計人員（通常是CPA）來擔任。獨立會計主管采用固定年薪制，有任期規(guī)定，可以續(xù)聘亦可改聘，但續(xù)聘有最長任期限制。
（一）獨立會計主管的任命
獨立會計主管的聘用權掌握在股東大會手中，企業(yè)經營者可以提供聘用意見但無決定權。在人員選擇上，最好由股東大會直接委托專業(yè)會計公司提供候選者由股東大會定奪。這樣可以較好地做到將會計控制權從企業(yè)代理人手中轉移給企業(yè)委托人，形成權力的制衡；同時也避免企業(yè)外部對企業(yè)經濟活動的干預，不會對企業(yè)的自主經營產生負面作用。
避免由企業(yè)經營者提名獨立會計主管人選，一方面可以更好地維護獨立會計主管的獨立性，另一方面也可能會產生良好的市場反應。Anil和Yermach（1998）的研究發(fā)現(xiàn)，股票市場對由CEO提名而任職的獨立董事的反應遠遠小于非經CEO提名任職的獨立董事。也就是說，由CEO提名的獨立董事任職后，這類企業(yè)的股票基本上不會有什么明顯的波動。因為這些由CEO提名而任職的獨立董事對企業(yè)經理層的監(jiān)督不會有所增強，企業(yè)經營業(yè)績也不可能獲得大幅度的提高，股東權益也不可能得到最大化。而那些非經CEO提名的獨立董事任職后，企業(yè)的股票價格通常會有大幅度的波動，如果獨立董事工作業(yè)績出色，股價會上揚；反之，股價會下跌。
公司法規(guī)定，聘請或更換為公司進行審計的會計師事務所由董事會向股東大會提請。獨立審計準則也對“選擇會計”問題作出了詳細的規(guī)定。因此，對于獨立會計主管的聘用權的法律支持只須對現(xiàn)有法律稍作擴展即可。
另外，為避免CPA因參與企業(yè)經營管理而影響執(zhí)行審計業(yè)務的獨立性，公司不應聘請獨立主管會計所屬會計公司的CPA執(zhí)行審計業(yè)務，或委托承擔公司審計業(yè)務的會計公司提供獨立會計主管人選。考慮到現(xiàn)實CPA執(zhí)業(yè)中的同業(yè)競爭狀況，非同一公司的CPA在審計中一般不會對獨立會計主管有任何包庇，這反而也會成為對獨立會計主管提高工作質量的一種鞭策。
（二）獨立會計主管的激勵和約束
獨立會計主管是否也會出現(xiàn)內部人控制的問題呢？同獨立董事制度一樣，獨立會計主管制度所面臨一個現(xiàn)實而又重要的問題就是如何保證獨立會計主管能夠獨立地行使職責。對獨立董事的激勵和約束問題，目前國外的研究成果主要有法律保證、聲譽保證和經濟激勵三種方式，其中前兩種方式在很大程度上也可以適用于獨立會計主管。
1、法規(guī)保證。獨立董事必須按照法律規(guī)定或企業(yè)章程來履行其受托責任。倘若獨立董事不能在企業(yè)經營、管理和戰(zhàn)略規(guī)劃等方面履行職責，那么他們要對由此而造成的損失承擔責任。考慮到獨立會計主管的工作主要還是屬于企業(yè)內部經營及解除企業(yè)經營者與股東之間委托代理關系的范疇，因而對于獨立會計主管的職責權限可以由股東大會制定于公司章程之中，不需要在法規(guī)制度上作出太多的修改或補充。
但如果在企業(yè)章程中規(guī)定獨立董事沒能履行其職責時企業(yè)可以免除對他們的賠償要求，則會弱化獨立董事獨立行使職責這一機制的作用，使獨立董事的決策很難獨立于企業(yè)管理層。由于獨立會計主管的主要職責之一就是解除企業(yè)經營者與股東之間的委托代理關系，因此，企業(yè)經營者與股東都無權單方面免除對獨立會計主管沒能履行其職責時的賠償或懲罰要求。
2、聲譽保證。
Fama（1998）、Fama和Jensen（1983）的研究結果表明，獨立董事必須勝任并努力維護其作為企業(yè)經營監(jiān)督人的聲譽。如果一個獨立董事屢屢由于其品德問題或者能力不濟而導致責任賠償，那么保險公司會不斷提高該董事的保險費 ，上市公司也不會聘請這些無德、無才的人士擔任獨立董事，這樣的獨立董事遲早會被市場所淘汰。
與企業(yè)內部會計人員相比，CPA的職業(yè)道德約束性要強的多。內部會計人員的欺詐行為多為領導的授意，即使被揭露，只要不受到行政或刑事處罰，一般而言對其職業(yè)生涯的影響不大；而CPA的聲譽往往對其職業(yè)生涯有決定性作用，實行獨立會計主管制度更應該大力推行CPA信用檔案制度 。相對于物質激勵來說，信譽激勵對CPA的作用會更大，獨立會計主管并不會因為其報酬額固定而沒有提高其工作質量的動力，相反其良好的工作記錄將有利于其在未來的會計師市場上獲得更好的競爭優(yōu)勢和更高的薪酬水平；獨立會計主管的任期規(guī)定可以增加獨立會計主管的崗位壓力，如果出現(xiàn)嚴重失誤或是欺詐行為，將會被股東大會解聘，其不良記錄也會不利于其未來再被其他企業(yè)所聘用；而最長任期限制則是為了避免獨立會計主管逐漸演變?yōu)榉仟毩⒌钠髽I(yè)“內部人”。
3、經濟激勵。以激勵為基礎的報酬制度可以提高獨立董事監(jiān)督企業(yè)經營的效率。但作為CPA，其聲譽保證本身就可以間接導致在會計師市場上的經濟效應。而為了消除了獨立會計主管為獲得更高的獎金而粉飾財務狀況的動機，獨立會計主管更適合采用固定年薪制，不適于進行類似于獨立董事的經濟激勵。
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雖然建立獨立董事制度的初衷之一是提高企業(yè)經營業(yè)績，但大量國外研究表明，獨立董事比例和企業(yè)業(yè)績之間的關聯(lián)度微乎其微。有些研究甚至發(fā)現(xiàn)，獨立董事比例與企業(yè)經營業(yè)績兩者之間呈負相關關系 。
Sanjai和Black（1997）認為出現(xiàn)這種情況的主要原因，一是由于獨立董事雖然獨立性較強，但對企業(yè)內部的營運了解有限，過分偏重獨立董事，很可能在許多決策上造成損失和錯誤；另一個是企業(yè)并沒有最大限度地調動獨立董事的積極性來行使其職責，有些企業(yè)的獨立董事大都另有業(yè)務要管理，因而沒有足夠的精力和時間來關心這些企業(yè)的業(yè)務發(fā)展。
而獨立會計主管則不存在這兩方面的問題。一方面，CPA具有較高的專業(yè)勝任能力，進入企業(yè)后能很快熟悉企業(yè)的各項業(yè)務，適應期短，工作能力強，可以幫助企業(yè)制定正確合理的經營決策，在一定程度上還有助于提高企業(yè)會計人員的素質；另一方面獨立會計主管應該為專職會計，不應兼任其他業(yè)務，因而不會出現(xiàn)精力或時間不足的情況。
四、結論
綜合上述分析，在分離會計控制權的情況下，會計人員可以也應該成為企業(yè)內部控制的主要執(zhí)行者之一。而我們也有理由相信，獨立會計主管制度這一分離會計控制權的嘗試性方法，既可以充分保證會計人員的獨立性，又不會對企業(yè)的經營管理產生不利影響。
1.本文建立在公共公司（public corporation）治理結構基本合理的前提假設之上，股東大會和董事會共同代表企業(yè)所有者，經理人員代表企業(yè)經營者。對于公司治理結構完全不合理，如一股獨大的企業(yè)，該類企業(yè)的治理結構并沒有市場化，本質上同于獨資企業(yè)。所有者與經營者之間的委托代理關系很弱，沒有實施內部控制的必要性。
2.關于會計監(jiān)督、會計控制與內部控制的關系已有較多討論，在此本文不對其作進一步討論。一般認為會計控制是內部控制的主要內容，而會計控制主要體現(xiàn)在會計的監(jiān)督作用上。“從內部控制理論的發(fā)展進程看，內部控制與會計有著天然的血緣關系。早期的內部控制思想是以賬簿之間的核對、賬簿記錄與財產的一致性以及會計報表數(shù)據可靠性為其核心內容�！畷嬒到y(tǒng)建立在內部控制程序基礎之上從而保證會計數(shù)據的可靠性。另一方面，內部控制程序利用會計數(shù)據保證資產的安全、監(jiān)督各部分的業(yè)務�！� （閻達五、楊有紅，2001）
3.COSO報告The Committee of Sponsoring Organizations Of the Treadway Commission制定的題為Internal control integrated Framework報告的簡稱。Treadway委員會的贊助機構組成的一個專門研究內部控制問題的委員會。Treadway委員會即由AICPA、美國審計總署(AAA)、FEI、IIA及
管理會計師協(xié)會于1985年共同贊助成立的全國舞弊性財務報告委員會。
4.“雙元控制主體”這一說法參見閻達五、宋建波：“雙元控制主體構架下現(xiàn)代企業(yè)會計控制的新思考”，《會計研究》，2000年第3期。
5.有的企業(yè)對獨立董事和其他高級管理人員都實施了董事責任保險制度，有些獨立董事也可以為自己購買董事責任保險以減輕自己的賠償責任。
6.據深圳商報5月4日報道，深圳注冊會計師行業(yè)協(xié)會繼去年10月成立道德委員會后，即將推出國內首個《深圳注冊會計師行業(yè)信用檔案管理暫行規(guī)定》。注冊會計師的信用檔案包括：注冊會計師個人基本情況；商業(yè)信用記錄；個人收入和個人財產申報情況；社會工作及社會捐助情況；違反法律、法規(guī)、職業(yè)道德、行業(yè)紀律的事實及所受的刑事、行政、行業(yè)處罰；在年檢、注冊申報、考核中提供虛假材料；官司敗訴；掛名兼職等不誠實行為；年檢未通過；協(xié)會認為其它對會計師事務所信用有影響的情形。信用管理條例將定期向社會公布信用檔案，以便全社會共享，形成社會監(jiān)督。凡是會計師事務所的客戶，凡是使用會計師事務所審計報告的利益關系人，凡是依法對會計師事務所、注冊會計師進行調查的司法機關，凡是政府有關部門如稅務機關、審計機關、財政機關等，凡是會計師事務所、注冊會計師授權的其它自然人、法人，都有資格向深注協(xié)要求信用調查支持。
