實(shí)證
會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究是當(dāng)代會(huì)計(jì)理論研究的兩大主流。70年代末80年代初，兩種研究的支持者們互不相讓，曾掀起一場(chǎng)理論大“論戰(zhàn)”：規(guī)范會(huì)計(jì)研究者們認(rèn)為實(shí)證會(huì)計(jì)研究只注重細(xì)枝末節(jié)的問題，得出的結(jié)論往往是人們已經(jīng)熟知的既定事實(shí)，因而對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)理論并無貢獻(xiàn)；實(shí)證會(huì)計(jì)研究者則認(rèn)為規(guī)范會(huì)計(jì)研究方法不科學(xué)，規(guī)范會(huì)計(jì)研究忽視對(duì)已有會(huì)計(jì)理論的檢驗(yàn)結(jié)果，整個(gè)會(huì)計(jì)理論框架仍擺脫不了"空中樓閣"的尷尬！進(jìn)入90年代以后，會(huì)計(jì)學(xué)界開始平心靜氣地評(píng)價(jià)這兩種各具特色的會(huì)計(jì)理論研究，本文將結(jié)合目前我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的現(xiàn)狀，客觀評(píng)價(jià)規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究，希望能對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)研究有所啟發(fā)。
一、規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的作用及局限性 �。ㄒ唬┮�(guī)范會(huì)計(jì)研究的作用和局限性
規(guī)范會(huì)計(jì)研究在會(huì)計(jì)理論研究中的作用表現(xiàn)在：一是規(guī)范會(huì)計(jì)研究對(duì)理論的論證具有重要作用：規(guī)范會(huì)計(jì)研究從假設(shè)或初始理論命題推導(dǎo)出下一層次的理論命題，并可對(duì)某一個(gè)理論命題作出演繹證明。這樣，在對(duì)理論進(jìn)行實(shí)踐檢驗(yàn)前可預(yù)先對(duì)理論進(jìn)行檢驗(yàn)，以使理論具有更加嚴(yán)密的邏輯性，這在會(huì)計(jì)基本理論和對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系的研究中尤其具有重要意義。二是規(guī)范會(huì)計(jì)研究可從理論命題推導(dǎo)出事實(shí)命題，也可用來解釋已知的會(huì)計(jì)理論或會(huì)計(jì)行為。三是規(guī)范會(huì)計(jì)研究同時(shí)還對(duì)已有會(huì)計(jì)理論進(jìn)行邏輯檢驗(yàn)，以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤理論及現(xiàn)存理論的內(nèi)部矛盾。但規(guī)范會(huì)計(jì)研究也有其不可克服的系統(tǒng)性缺陷：一是規(guī)范會(huì)計(jì)研究忽略了對(duì)作為演繹邏輯推理起點(diǎn)的假設(shè)或前提的判別和檢驗(yàn)。二是規(guī)范會(huì)計(jì)研究往往忽視會(huì)計(jì)信息具有一定的經(jīng)濟(jì)后果、不重視會(huì)計(jì)主體的行為因素，僅將會(huì)計(jì)環(huán)境中的不同利益集團(tuán)簡(jiǎn)化為一個(gè)總體來看待。三是運(yùn)用規(guī)范會(huì)計(jì)研究得到的結(jié)果往往由于缺乏經(jīng)驗(yàn)支持而僅代表了“閉門造車”式的個(gè)人觀點(diǎn)和論斷。
�。ǘ⿲�(shí)證會(huì)計(jì)研究的特點(diǎn)和局限性
實(shí)證會(huì)計(jì)研究的特點(diǎn)表現(xiàn)在：一是實(shí)證會(huì)計(jì)研究從評(píng)價(jià)規(guī)范會(huì)計(jì)研究所依據(jù)的前提入手，對(duì)規(guī)范理論賴以依存的前提的現(xiàn)實(shí)有效性進(jìn)行檢驗(yàn)，進(jìn)而肯定或否定規(guī)范研究成果。二是運(yùn)用實(shí)證會(huì)計(jì)研究得到的實(shí)證理論對(duì)所觀察到的
會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供解釋，說明現(xiàn)存會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)程序、方法在應(yīng)用程序上存在差異的原因，并且對(duì)未觀察到的會(huì)計(jì)現(xiàn)象、實(shí)務(wù)和那些雖已發(fā)生，但尚未通過數(shù)據(jù)搜集和分析獲得系統(tǒng)性證據(jù)加以證實(shí)的現(xiàn)象和實(shí)務(wù)提供解釋。實(shí)證理論不是告訴人們應(yīng)該做什么，而是告訴人們?cè)谔囟l件下能夠做些什么�？梢哉f，實(shí)證會(huì)計(jì)研究使會(huì)計(jì)理論研究的目標(biāo)從理想轉(zhuǎn)向現(xiàn)實(shí)。三是實(shí)證會(huì)計(jì)研究十分重視對(duì)會(huì)計(jì)主體行為及其動(dòng)機(jī)的研究，并大量引進(jìn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究成果如產(chǎn)權(quán)理論、契約理論、企業(yè)理論，拓寬了會(huì)計(jì)理論的研究范圍。實(shí)證會(huì)計(jì)研究將市場(chǎng)條件下的企業(yè)視為各種“契約關(guān)系”的結(jié)合體，對(duì)各種利益集團(tuán)出于維護(hù)自身利益而對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則呈現(xiàn)出的態(tài)度行為進(jìn)行了大量的經(jīng)驗(yàn)分析，
得出了許多規(guī)范會(huì)計(jì)研究所不能認(rèn)識(shí)的有益結(jié)論。 實(shí)證會(huì)計(jì)研究的局限性表現(xiàn)在：一是實(shí)證會(huì)計(jì)研究力圖使用有限的事實(shí)和現(xiàn)象去證明普遍命題，因而其研究結(jié)果不可避免地只具有概率或偶然性。二是實(shí)證會(huì)計(jì)研究過分強(qiáng)調(diào)模型化和定量化，經(jīng)常由于忽略某些想當(dāng)然是次要的因素，結(jié)果有時(shí)會(huì)導(dǎo)致研究對(duì)象過于簡(jiǎn)化和研究的系統(tǒng)性偏差。三是實(shí)證會(huì)計(jì)研究在進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究的過程中完全排除價(jià)值判斷也有不盡合理之處，因?yàn)闀?huì)計(jì)信息具有經(jīng)濟(jì)后果，作為“經(jīng)濟(jì)人”的會(huì)計(jì)研究者，在進(jìn)行實(shí)證會(huì)計(jì)研究的過程之中，不可能完全避免個(gè)人偏好所帶來的先入為主的干擾。四是實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究相比往往具有時(shí)間上的滯后性，如對(duì)與具體某項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的問題研究總是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公布之后若干年，確切地說總是等到有足夠的樣本數(shù)據(jù)建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)分析時(shí)才能得以實(shí)施。
二、規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的互補(bǔ)性
如果詳細(xì)比較規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究的大量會(huì)計(jì)文獻(xiàn)后，不難發(fā)現(xiàn)兩者在以下重大方面各具特色，也正是在這些重要方面，規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究需要互補(bǔ)。
1.規(guī)范會(huì)計(jì)研究往往從少數(shù)幾個(gè)基本會(huì)計(jì)概念（會(huì)計(jì)基本假設(shè)或會(huì)計(jì)目標(biāo)）出發(fā)，主要運(yùn)用演繹法來推出一套用來指導(dǎo)會(huì)計(jì)處理的基本原則。而大凡實(shí)證會(huì)計(jì)研究，一般總是先根據(jù)大量的會(huì)計(jì)現(xiàn)象歸納出一個(gè)或多個(gè)命題，然后利用來源于會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的若干會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)，或者對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)研究的既有研究成果進(jìn)行證實(shí)或證偽。一言以蔽之，規(guī)范會(huì)計(jì)研究代表了會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)特征由一般到具體的認(rèn)識(shí)，而實(shí)證會(huì)計(jì)研究則代表了會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)特征由具體到一般的認(rèn)識(shí)。根據(jù)唯物主義的認(rèn)識(shí)論，我們對(duì)會(huì)計(jì)現(xiàn)象的認(rèn)識(shí)是由一般到具體和由具體到一般的有機(jī)結(jié)合，因此規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究不應(yīng)有所偏頗。
2.規(guī)范會(huì)計(jì)研究往往從較高的會(huì)計(jì)理論層面上來把握整個(gè)會(huì)計(jì)理論框架的內(nèi)在邏輯一致性，如對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的研究，其研究結(jié)果往往會(huì)作為制定會(huì)計(jì)政策的依據(jù)；而實(shí)證會(huì)計(jì)研究則往往是針對(duì)具體的會(huì)計(jì)理論如存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)在什么情況下采取先進(jìn)先出法，在什么情況下采取后進(jìn)先出法等。近年來，實(shí)證會(huì)計(jì)研究的趨向是研究的問題越來越小、越來越細(xì)致，一些規(guī)范會(huì)計(jì)研究者借此攻擊實(shí)證會(huì)計(jì)研究對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)理論體系沒有貢獻(xiàn)。筆者對(duì)此觀點(diǎn)不敢茍同，實(shí)際上，實(shí)證會(huì)計(jì)研究是規(guī)范會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)，因?yàn)閷?shí)證會(huì)計(jì)研究的主要目的在于揭示會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)是什么，只有掌握了各種會(huì)計(jì)現(xiàn)象的本質(zhì)，才能從邏輯高度上探討會(huì)計(jì)應(yīng)該是什么的問題；規(guī)范會(huì)計(jì)研究是實(shí)證會(huì)計(jì)研究的前提和終極目的，因?yàn)檠芯繒?huì)計(jì)現(xiàn)象的最終目的并不僅僅在于探討會(huì)計(jì)是什么，而必須研究會(huì)計(jì)應(yīng)該是什么。可以說，規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究與會(huì)計(jì)目標(biāo)系統(tǒng)的層次相關(guān)，會(huì)計(jì)目標(biāo)層次越低，其研究的實(shí)證性就越強(qiáng)；會(huì)計(jì)目標(biāo)層次越高，越需要對(duì)之進(jìn)行評(píng)價(jià)，越具有規(guī)范性。規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究是對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)不同層次上的研究，角度不一、相互聯(lián)系、相互補(bǔ)充，組成一個(gè)不可分割的研究整體。
3.規(guī)范會(huì)計(jì)研究的較高層次性決定了其必然涉及到價(jià)值判斷，而實(shí)證會(huì)計(jì)研究則由
側(cè)重于在較低會(huì)計(jì)目標(biāo)層次上進(jìn)行研究，則涉及到事實(shí)判斷。那么，事實(shí)判斷和價(jià)值判斷的關(guān)系如何呢？可用下圖表示：
由此可見,事實(shí)判斷和價(jià)值判斷是具有關(guān)聯(lián)性的,因此規(guī)范會(huì)計(jì)研究不可能排除事實(shí)判斷，實(shí)證會(huì)計(jì)研究也不可能完全摒棄價(jià)值判斷。此外,按照哲學(xué)觀點(diǎn),“是什么”（事實(shí)判斷）先于“應(yīng)該是什么”（價(jià)值判斷），所以實(shí)證會(huì)計(jì)研究是規(guī)范會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)；但是由于“是什么”總有些捉摸不準(zhǔn)的味道，所以需要對(duì)“應(yīng)該是什么”進(jìn)行某些規(guī)定，這樣規(guī)范會(huì)計(jì)研究同樣必不可少。
三、規(guī)范會(huì)計(jì)研究和實(shí)證會(huì)計(jì)研究相結(jié)合的優(yōu)點(diǎn)
1.實(shí)證會(huì)計(jì)研究以有用事實(shí)為基準(zhǔn)來檢驗(yàn)假說，但“有用”并無確定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)某一利益集團(tuán)有用未必對(duì)另一利益集團(tuán)也有用，因而實(shí)證會(huì)計(jì)研究的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)是以利益為導(dǎo)向并以由此制約的社會(huì)需求為標(biāo)準(zhǔn)。而規(guī)范一實(shí)證會(huì)計(jì)研究以社會(huì)需求確立的課題為出發(fā)點(diǎn)，這既是形成會(huì)計(jì)理論的最終歸宿，也是逆向思維在會(huì)計(jì)理論研究中的具體應(yīng)用。概而論之，規(guī)范——實(shí)證會(huì)計(jì)研究的檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)是思維模擬檢驗(yàn)和社會(huì)實(shí)踐檢驗(yàn)的統(tǒng)一，其中思維模擬檢驗(yàn)大量運(yùn)用了形象思維、直覺邏輯思維的方式，將從會(huì)計(jì)實(shí)踐中抽象的理性客體升華為理想客體，使其既保持了本質(zhì)特征，又保持了思維過程的邏輯性；社會(huì)實(shí)踐檢驗(yàn)則是對(duì)假說概念予以具體化，使之具備可度量性，從而將理論性假說轉(zhuǎn)化為可實(shí)踐性假說。
2.實(shí)證會(huì)計(jì)研究片面強(qiáng)調(diào)感性經(jīng)驗(yàn)對(duì)假說的檢驗(yàn)，卻忽略了作為會(huì)計(jì)理論研究主體的研究者的能動(dòng)認(rèn)識(shí)能力以及其創(chuàng)造性思維在會(huì)計(jì)理論研究中的作用，所以最終也未逃出對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行描述和解釋的傳統(tǒng)思維。規(guī)范——實(shí)證會(huì)計(jì)研究辯證地運(yùn)用發(fā)散性思維和收斂性思維，突出了研究者的主觀能動(dòng)性及認(rèn)識(shí)活動(dòng)所應(yīng)遵循的思維規(guī)律，因而具有明顯的綜合及辯證特征，并且具有在不同認(rèn)識(shí)階段調(diào)整認(rèn)識(shí)方法和認(rèn)識(shí)手段的內(nèi)在調(diào)節(jié)機(jī)制。
四、小結(jié)
1.會(huì)計(jì)理論研究中，“是”與“應(yīng)該是”，或者“事實(shí)判斷”與“價(jià)值判斷”往往交織在一起，并無明確的界限可以辨別或者有意識(shí)地去遵循。
2.從邏輯上來說，事實(shí)的描述先于價(jià)值的形成，盡管在現(xiàn)實(shí)的會(huì)計(jì)研究中，由于會(huì)計(jì)研究者個(gè)人的價(jià)值取向和意識(shí)形態(tài)的不可捉摸性，是什么總有點(diǎn)捉摸不準(zhǔn)的特點(diǎn)。
3.雖然在會(huì)計(jì)理論研究中不可能完全避免研究者個(gè)人先入為主的干擾， 但是追求實(shí)證會(huì)計(jì)研究的 “純潔性”，將人為的干擾降低到最小，仍是會(huì)計(jì)研究者所應(yīng)該具備的科學(xué)精神。
4.實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究之間并無人為的鴻溝，作為實(shí)證會(huì)計(jì)研究精神的對(duì)事實(shí)解釋和預(yù)測(cè)最終必須過渡到規(guī)范會(huì)計(jì)研究的主旨――會(huì)計(jì)應(yīng)該是什么上來，換句話來講，實(shí)證會(huì)計(jì)研究應(yīng)該以規(guī)范會(huì)計(jì)研究的目的為歸宿。
5.在會(huì)計(jì)理論研究中，由于兩者的互補(bǔ)性，絕對(duì)地將實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究對(duì)立起來的態(tài)度固然不可取，但是絕對(duì)抹殺實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究的區(qū)別也同樣不可取。
6.規(guī)范會(huì)計(jì)理論研究由于是從邏輯高度來把握整個(gè)會(huì)計(jì)理論研究過程，因此其研究成果往往和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)存在著一定的差距，而實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究則立足于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，因此其研究成果往往與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的結(jié)果比較吻合或基本接近，但是這并不能夠說明實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究孰優(yōu)孰劣――“存在的未必合理”！從一定意義上來講，規(guī)范會(huì)計(jì)研究的成果說到底是把會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界暫時(shí)認(rèn)識(shí)不到的結(jié)果展示給會(huì)計(jì)界，在理論的指導(dǎo)下，我們雖然不能改變既定的利益格局，但是我們確實(shí)可以借此改變會(huì)計(jì)人員的認(rèn)識(shí)格局，并可能最終因此影響他們的選擇。
