按照會計制度改革的具體要求，我國會計核算制度改革的一項重要內(nèi)容就是要在《企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)上。針對一些特殊行業(yè)和特殊業(yè)務(wù)制定專業(yè)的會計核算辦法。從目前《企業(yè)會計制度》涵蓋的范圍和農(nóng)業(yè)活動會計核算的特殊性來看，農(nóng)業(yè)會計核算辦法應(yīng)當是特殊行業(yè)專業(yè)會計核算辦法的一個重要組成部分。隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深入，我國農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營體制和管理形式已經(jīng)發(fā)生了很大變化，目前的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》已經(jīng)不能夠滿足實際工作的需要，建立農(nóng)業(yè)會計專業(yè)核算辦法成為會計改革的一項緊迫任務(wù)。

　　一、我國農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算存在的主要問題

　　我國現(xiàn)行的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》是1993年7月1日實施的。農(nóng)業(yè)是個特殊的行業(yè)，其生產(chǎn)過程是經(jīng)濟再生產(chǎn)與自然再生產(chǎn)交織在一起的過程，一方面，農(nóng)業(yè)企業(yè)生產(chǎn)活動與自然條件息息相關(guān)，容易受到旱澇、霜凍、蟲害等自然災(zāi)害的影響，導(dǎo)致糧食減產(chǎn)，也可能引致生產(chǎn)及運輸設(shè)備的損失；另一方面，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)周期較長，從農(nóng)作物的播種到農(nóng)產(chǎn)品的收獲，需要經(jīng)歷七、八個月甚至更長的時間。而目前的農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算體系在實施中存在一些與農(nóng)業(yè)行業(yè)特點不相適應(yīng)的問題。

　�。ㄒ唬┡c會計制度改革的大環(huán)境不相適應(yīng)。自《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》頒布實施以來，我國會計制度進行了多次重大改革。首先，國家在1985年1月21日頒布新中國第一部《會計法》的基礎(chǔ)上，為適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的要求，分別于1993年12月29日、1999年10月31日對《會計法》進行了兩次修訂。其次，自1992年起先后發(fā)布了《企業(yè)會計準則—基本準則》、《企業(yè)財務(wù)通則》和16個具體會計準則；2000年12月29日又頒布了新《企業(yè)會計制度》，并于2001年1月1日起開始施行。按照這次會計制度改革的要求，我國農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計核算應(yīng)針對與新《企業(yè)會計制度》及具體會計準則有；中突的地方作相應(yīng)的調(diào)整和補充。

　�。ǘ�）不能提供農(nóng)產(chǎn)品成本的詳細核算資料。從實際調(diào)查情況來看，目前我國大多數(shù)農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算中還無法提供農(nóng)產(chǎn)品成本的詳細核算資料，農(nóng)場與承包農(nóng)戶（家庭農(nóng)場）之間的關(guān)系往往表現(xiàn)為一種收取承包費（實物地租）的形式。例如一些規(guī)模較小的國有農(nóng)場將土地承包給職工、周圍農(nóng)戶以及外來的農(nóng)戶，實行“自主經(jīng)營”的管理模式，完全由承包者自己根據(jù)市場需求來決定所種植農(nóng)作物的種類和面積，農(nóng)場總部只負責承包合同的簽訂、承包費的收取與管理，以及向上級主管部門定期報送統(tǒng)計報表等。很顯然，在這種經(jīng)營管理體制下，農(nóng)場本身也就沒有健全的會計核算制度，只編制一些簡單的統(tǒng)計報表，根本無法提供完整的農(nóng)產(chǎn)品成本核算資料。

　　而在一些大型國有農(nóng)場，包括北大荒、新北開發(fā)、中農(nóng)資源等規(guī)模較大的農(nóng)業(yè)上市公司，雖然實行了種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、加工業(yè)、運輸業(yè)等一體化生產(chǎn)，嚴格執(zhí)行統(tǒng)一的新《企業(yè)會計制度》，能夠?qū)ν�、對�?nèi)提供總公司完整的會計報表和財務(wù)報告資料，但仍然沒有提供詳細的農(nóng)產(chǎn)品成本核算資料。如我國第一個農(nóng)業(yè)上市公司——黑龍江北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司，是將公司的耕地承包給農(nóng)戶，對農(nóng)戶實行“四到戶兩自理”（即機械、土地、風險、管理到戶；生產(chǎn)自理與生活自理），每年按一定的標準收取實物地租。承包農(nóng)戶的數(shù)量多而分散，自身的會計業(yè)務(wù)水平有限，平時不對農(nóng)業(yè)活動進行記賬、核算，而總公司只是匯總各分公司的會計報表，無法提供反映農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動和農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的詳細的會計核算資料，尤其是某一種農(nóng)產(chǎn)品的成本核算資料。以黑龍江農(nóng)墾總局為例，其下屬的很多大的國有農(nóng)場都實行了報賬制，其基本做法是以國有農(nóng)場為單位建立會計核算中心，取消基層所屬生產(chǎn)經(jīng)營單位（主要是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營單位）的獨立會計核算職能，基層單位發(fā)生的會計核算業(yè)務(wù)由報賬員匯總到核算中心統(tǒng)一組織核算。報賬制目的是為了加強財務(wù)管理，提高會計信息質(zhì)量，但報賬制的實施并沒有從根本上解決農(nóng)業(yè)會計核算過程中的特殊性問題。

　　（三）不能適應(yīng)農(nóng)業(yè)企業(yè)自身發(fā)展的新需要。從農(nóng)業(yè)企業(yè)本身的角度來看，如今的農(nóng)業(yè)企業(yè)與10年前剛開始實行《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》時相比，已發(fā)生了很大變化。10年前，我國還處于計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的過渡時期，農(nóng)業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)活動一般按計劃進行，收獲糧食后由政府統(tǒng)一收購，農(nóng)業(yè)企業(yè)并不直接向市場提供農(nóng)產(chǎn)品。在目前完全市場經(jīng)濟的條件下，農(nóng)業(yè)企業(yè)的經(jīng)營管理體制、經(jīng)營模式和經(jīng)營活動范圍均發(fā)生了巨大的變化，農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計核算仍然執(zhí)行《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》，不能滿足會計信息使用者的需要，更不能保證農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算資料的質(zhì)量。

　�。ㄋ模┐嬖跁�計信息失真的問題。由于多方面的原因，各國的會計核算都存在不同程度的會計信息失真問題，我國的農(nóng)業(yè)企業(yè)也不例外。一方面，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動受自然條件的影響較大，人類無法預(yù)測和預(yù)防一些不利自然事項的發(fā)生，不能對農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)的全過程進行有效控制和監(jiān)督，因而無法保證農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的會計計量與記錄的準確性，導(dǎo)致會計信息失真。另一方面，作為土地承包者的農(nóng)戶與家庭農(nóng)場，在自主經(jīng)營模式下，完全可以自己占有、支

　　配完成承包任務(wù)后剩余的部分，而反映農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動會計信息的準確與失真對各承包戶的利益并沒有多大的利害關(guān)系，利益激勵機制的缺乏進一步導(dǎo)致了會計信息的失真。

　　二、完善農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算的總體思路

　�。ㄒ唬┰跁�計確認方面。由于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動是自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟再生產(chǎn)的結(jié)合，其許多特征又決定了農(nóng)業(yè)企業(yè)會計確認的復(fù)雜性和差異，其中關(guān)于生物資產(chǎn)的確認尤為復(fù)雜。我國現(xiàn)行的會計準則和會計制度均未對生物資產(chǎn)的確認做出專門的規(guī)定，《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》關(guān)于生物資產(chǎn)的確認規(guī)定，企業(yè)只有在以下情況下才能確認生物資產(chǎn)：（1）企業(yè)因過去的交易結(jié)果擁有或控制該資產(chǎn)；（2）與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（3）該企業(yè)的公允價值或成本能可靠地計量。我國可以參照《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》中關(guān)于生物資產(chǎn)的確認，針對具體的生物資產(chǎn)（種植業(yè)農(nóng)作物資產(chǎn)，林業(yè)生物資產(chǎn)、畜牧業(yè)生物資產(chǎn)、漁業(yè)生物資產(chǎn)）制定不同的確認標準。

　�。ǘ�）在會計計量方面。關(guān)于農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計計量問題，我國已頒布的會計準則及現(xiàn)行的《企業(yè)會計制度》均來對其做出專門規(guī)定，但根據(jù)《企業(yè)會計制度》中會計核算基本原則可以看出，我國農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的計量目前只能采用歷史成本法和成本與市價孰低法，不宜使用公允價值計量屬性。隨著我國農(nóng)業(yè)企業(yè)的不斷發(fā)展和市場的日益完善，詳細、可靠、可行的農(nóng)業(yè)企業(yè)會計計量政策仍有待完善。

　　（三）在會計記錄方面。會計記錄主要涉及到會計賬戶的設(shè)置問題，在農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算中除了需要設(shè)置與其它行業(yè)具有共性的會計科目以外，還應(yīng)設(shè)置反映農(nóng)業(yè)特殊性的會計科目，主要包括：“農(nóng)產(chǎn)品”、“幼畜及育肥畜”、“固定資產(chǎn)——生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“基本生產(chǎn)成本——種植業(yè)生產(chǎn)成本（畜牧業(yè)生產(chǎn)成本、林業(yè)生產(chǎn)成本、漁業(yè)生產(chǎn)成本）”、“應(yīng)收家庭農(nóng)場款”、“應(yīng)付家庭農(nóng)場款”等。

　�。ㄋ模┰跁�計報告與披露方面�，F(xiàn)在尚未制訂農(nóng)業(yè)活動會計準則和農(nóng)業(yè)會計核算辦法，因此缺乏農(nóng)業(yè)活動會計信息披露的規(guī)定，按照普通會計事項的披露政策，適合農(nóng)業(yè)活動的報告披露政策有：（1）區(qū)分流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)；（2）提取資產(chǎn)減值的情況；（3）折舊政策。

　　由于農(nóng)業(yè)活動的特殊性，僅僅像對待普通的經(jīng)濟活動一樣來報告披露農(nóng)業(yè)活動會計事項是遠遠不夠的，無法讓投資者對公司的農(nóng)業(yè)活動有全面的了解，特別是在以歷史成本法計量的情況下，對不同年齡的動植物，往往難以從成本上體現(xiàn)出差別，而實際上這種差別是很大的。因此，為了減少會計信息的不對稱，使投資者對農(nóng)業(yè)活動有全面的了解，必須制訂可行的農(nóng)業(yè)活動的報告披露政策。

　　三、完善農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算的具體方案

　　在國際上，很多國家對特殊行業(yè)都有單獨的會計標準，因為特殊行業(yè)具有很多特殊的會計核算要求，是一般企業(yè)會計制度所包含不了的。我國是個農(nóng)業(yè)大國，農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計核算制度如何，農(nóng)業(yè)企業(yè)會計信息質(zhì)量的好壞，對整個國民經(jīng)濟有著十分重要的影響�？紤]到與國際會計慣例的接軌和全球經(jīng)濟一體化的需要，在今后一個相當長的時期內(nèi)，我國仍有必要以新《企業(yè)會計制度》為基礎(chǔ)，借鑒《國際會計準則第41號——農(nóng)業(yè)》等國外的會計核算準則，制定農(nóng)業(yè)會計專業(yè)核算辦法，對農(nóng)業(yè)活動實行專業(yè)化核算。按農(nóng)業(yè)企業(yè)的規(guī)模大小和農(nóng)業(yè)活動所占比重的高低，可以將農(nóng)業(yè)企業(yè)劃分為以農(nóng)業(yè)為主的股份有限公司、中小農(nóng)業(yè)企業(yè)和家庭農(nóng)場三種基本類型。

　�。ㄒ唬┮赞r(nóng)業(yè)為主的股份有限公司。農(nóng)業(yè)上市公司的財務(wù)總部應(yīng)執(zhí)行新《企業(yè)會計制度》。由于農(nóng)業(yè)上市公司一般是由幾個與農(nóng)業(yè)有直接或間接關(guān)系的分公司組成的，有的分公司主要從事農(nóng)產(chǎn)品的粗加工，精加工及運輸活動，已經(jīng)完全脫離農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動，所以，會計核算工作不能“一刀切”，應(yīng)按分公司的業(yè)務(wù)活動內(nèi)容進行分類。涉及農(nóng)業(yè)活動的分公司業(yè)務(wù)，應(yīng)按農(nóng)業(yè)會計專業(yè)核算辦法，進行日常的會計賬務(wù)處理；不涉及農(nóng)業(yè)活動的分公司業(yè)務(wù)，應(yīng)執(zhí)行統(tǒng)一的新《企業(yè)會計制度》這樣，既能反映農(nóng)業(yè)上市公司的總體財務(wù)狀況，又能提供農(nóng)產(chǎn)品成本核算的詳細資料，突出農(nóng)業(yè)活動的特點，滿足企業(yè)內(nèi)外不同會計信息使用者的需求。

　�。ǘ�）中小農(nóng)業(yè)企業(yè)。許多國家都有特殊行業(yè)的會計制度，如英國、加拿大、澳大利亞等國已經(jīng)發(fā)布了中小型企業(yè)的會計標準，目前聯(lián)合國會計專家組、國際會計準則理事會也把研究制定中小企業(yè)會計準則指南作為工作重點，用于規(guī)范中小企業(yè)的會計工作。所以，對于我國中小規(guī)模的農(nóng)業(yè)企業(yè)，可以先執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》，待發(fā)展到一定層次后，符合條件的農(nóng)業(yè)企業(yè)可逐步轉(zhuǎn)向執(zhí)行統(tǒng)一的新《企業(yè)會計制度》。

　�。ㄈ�）家庭農(nóng)場。家庭農(nóng)場是以種植（或養(yǎng)殖）、收獲農(nóng)林畜牧產(chǎn)品為其經(jīng)營活動的農(nóng)業(yè)經(jīng)營主體，其會計核算過程應(yīng)著重體現(xiàn)農(nóng)業(yè)活動的特點。一般來說，由于家庭農(nóng)場經(jīng)營者的文化素質(zhì)較低，會計知識匱乏，不具備進行精確會計核算的條件。對這部分經(jīng)營者來說，可以要求他們對農(nóng)業(yè)活動過程中的各種耗費和損失進行流水賬式的記錄和反映，以便為農(nóng)業(yè)公司系統(tǒng)的會計核算提供翔實的原始資料。

　　根據(jù)企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)特點和成本管理要求，在產(chǎn)品成本計算工作中主要采用品種法。分步法和分批法三種基本的產(chǎn)品成本計算方法。但由于農(nóng)、林、牧、漁業(yè)生產(chǎn)的對象是有生命的植物和動物，其生產(chǎn)要以自然再生產(chǎn)為基礎(chǔ)，受自然因素的影響很大，在具體運用某種產(chǎn)品成本計算方法計算農(nóng)、林、牧、漁業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本時，具有一定的特殊性。特別注意，應(yīng)按成本核算對象分別設(shè)置“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本——機械作業(yè)成本、林業(yè)生產(chǎn)成本、畜牧業(yè)生產(chǎn)成本、漁業(yè)生產(chǎn)成本”賬戶，突出農(nóng)業(yè)活動的特點，以便正確反映農(nóng)業(yè)活動中所消耗的機械作業(yè)成本。林業(yè)生產(chǎn)成本、畜牧業(yè)生產(chǎn)成本、漁業(yè)養(yǎng)殖成本，提供詳細的農(nóng)產(chǎn)品成本核算資料。

　　另外，由于受自然條件的影響大，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動不可避免地要遭受自然災(zāi)害帶來的損失。對于這部分損失，應(yīng)按實際成本，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目，貸記有關(guān)科目，報經(jīng)有關(guān)部門批準后，再作相應(yīng)的會計處理。