摘　要：相關(guān)性和透明性是“決策有用”會計目標(biāo)模式下的兩個重要的會計信息質(zhì)量特征。在發(fā)展中國家構(gòu)建概念框架時，如何借鑒國際慣例，定位這兩個會計信息質(zhì)量特征，值得深思。

　　關(guān)鍵詞：相關(guān)性；透明性；會計環(huán)境；定位

　　一、影響會計信息質(zhì)量特征定位的因素

　　我國的會計制度一直有關(guān)于會計信息的可靠性、可比性和可理解性方面的要求，①這說明我國早已認(rèn)定有用的會計信息應(yīng)該是可靠的、可比的和可理解的。那么，在我國構(gòu)建概念框架之際，是否應(yīng)按照國際流行的慣例，將國際流行的相關(guān)性和透明性也設(shè)計為我國主要的會計信息質(zhì)量特征呢？這取決于以下三個重要因素：

　　第一，對會計目標(biāo)的定位。一個國家對會計目標(biāo)的定位必將影響在概念框架中對相關(guān)性和透明性的取舍及定位�？傮w上講，相關(guān)性和透明性是“決策有用”會計目標(biāo)模式下的主要會計信息質(zhì)量特征，“經(jīng)管責(zé)任”會計目標(biāo)模式基本上沒給這兩個會計信息質(zhì)量特征留有空間，因此，理論上講，透明性和相關(guān)性在中國的定位首先取決于中國會計目標(biāo)的定位。目前我國正在研制本國的財務(wù)會計目標(biāo)，從戰(zhàn)略的眼光看，我國的會計目標(biāo)應(yīng)該定位在“主要提供經(jīng)管責(zé)任信息，輔以決策有用會計信息”上。[1]這就意味著，我國的會計目標(biāo)為相關(guān)性和透明性保留了概念上的合理性，這也是本文研究相關(guān)性和透明性在中國定位的基本前提。

　　第二，對相關(guān)會計環(huán)境的認(rèn)定。在根據(jù)會計目標(biāo)定位相關(guān)性和透明性時，關(guān)鍵問題是考察相關(guān)的會計環(huán)境。從簡樸的供求理論來看，透明性和相關(guān)性的存在狀態(tài)（包括對它們涵義的界定、在概念框架中的定位及會計實踐中的應(yīng)用等），主要取決于相關(guān)會計環(huán)境對它的需求能力和供給能力。本文正是從中國的會計環(huán)境出發(fā)，研究了相關(guān)性和透明性在中國的定位問題。

　　第三，對主要會計信息質(zhì)量特征的理解。對主要會計信息質(zhì)量特征的理解，也會影響透明性和相關(guān)性在概念框架中的定位。主要會計信息質(zhì)量特征是與次要特征相對應(yīng)的，從理論上講，主要特征是制定會計準(zhǔn)則和進(jìn)行會計核算時必須遵守的原則，沒有討價還價的余地，而次要特征并非如此。在概念框架中，如果各項會計信息質(zhì)量特征之間存在矛盾，就應(yīng)該給它們做個排序，否則會計信息質(zhì)量特征的指導(dǎo)作用將會減弱。在排序中，被排在首要位置的應(yīng)該是主要特征，位居次要位置的就是次要特征。

　　如果會計信息質(zhì)量特征之間不存在矛盾，劃分主、次要會計信息質(zhì)量特征是沒有意義的。因此，相關(guān)性和透明性在中國的定位，還取決于它們與其他主要會計信息質(zhì)量特征之間的關(guān)系。

　　二、我國的會計環(huán)境及相關(guān)性的定位

　�。ㄒ唬┫嚓P(guān)性的流行涵義及本質(zhì)

　　在美國FASB《概念框架》中，“相關(guān)性”是指預(yù)測價值、反饋性和及時性。在英國ASB《原則公告》中，“相關(guān)性”是指會計信息的預(yù)測價值（Predictive Value）和驗證價值（Confirmatorly Value）。該《公告》解釋道：如果信息能夠幫助使用者評價過去、當(dāng)前和未來的事項，它就具有了預(yù)測價值；如果信息可以幫助使用者驗證或者改正過去做出的評價，它就具有了驗證價值。在國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）《概念框架》中，“相關(guān)性”被理解為“重要性”，但通過IASB對“相關(guān)性”的進(jìn)一步解釋，可以看出，其中又蘊(yùn)含著英國的預(yù)測價值和驗證價值的思想。表面上看，美國、英國和IASB對相關(guān)性的理解并不相同，但仔細(xì)分析會發(fā)現(xiàn)，其實它們對“相關(guān)性”的理解大同小異。

　　英國所指的“驗證價值”與美國所指的“反饋價值”內(nèi)涵是一致的，因為只有具備反饋價值的信息才具有驗證價值，反過來講也一樣。另外，在美國和英國的概念框架中，重要性都是作為一個單獨的具有普遍制約作用的質(zhì)量特征存在的；而在IASB和英國的概念框架中，及時性都是作為一個單獨的制約因素存在的。這樣，我們就有理由推斷：及時性、反饋性、重要性和預(yù)測性是美國、英國和IASB等發(fā)達(dá)國家概念框架對相關(guān)性的流行描述。

　　從會計確認(rèn)、計量和報告的角度看，相關(guān)性在本質(zhì)上就是一個時間問題。[2]會計事項確認(rèn)得越早，會計信息越相關(guān)。這里的“早”不僅包括及時確認(rèn)已經(jīng)發(fā)生的會計事項，還包括提前預(yù)測一些尚未發(fā)生的會計事項；不僅包括表外披露一些無法在表內(nèi)確認(rèn)的會計事項，還包括在表內(nèi)以最相關(guān)的方式確認(rèn)相關(guān)的會計事項。②從上個世紀(jì)70年代以來，財務(wù)報告的決策有用觀開始流行，為滿足投資者的需求，公司越來越傾向于更早更快地披露會計信息，甚至于公布盈利預(yù)測。為了使會計信息更相關(guān)，公司逐漸開始傾向于（在表內(nèi)）更早地確認(rèn)會計事項。[3]在美國，從20世紀(jì)70年代開始到現(xiàn)在，會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)一直致力于提高企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)性的研究，目前從公開發(fā)布的會計準(zhǔn)則來看，相關(guān)性已經(jīng)從表外披露的階段走到了表內(nèi)確認(rèn)的階段，公允價值開始大量運(yùn)用。可見，及時性、反饋性和重要性只是對相關(guān)性的初級要求，是會計信息的初級相關(guān)，高級相關(guān)的會計信息必須具備預(yù)測價值，具有強(qiáng)烈的未來性，因此，應(yīng)該與“基于過去”的可靠信息相對立。

　　按照國際流行的表述，可靠性包括“如實反映”、“可驗證性”、“中立性”、“完整性”等分解特征，這意味著企業(yè)應(yīng)提供客觀的、真實的、完整的、能夠驗證的會計信息，而這種信息只能依據(jù)已經(jīng)發(fā)生的、確定的會計事項而產(chǎn)生，具有較強(qiáng)的過去性，因此，在概念框架中，相關(guān)性和可靠性是一對矛盾的統(tǒng)一體，如何處置兩者之間的關(guān)系反映了一個國家會計目標(biāo)的傾向性。

　　從目前來看，相關(guān)性和可靠性在各國概念框架中一般是并列作為會計信息的主要質(zhì)量特征③，基于可靠性和相關(guān)性在本質(zhì)上的對立性，在概念框架中，對于同時出現(xiàn)的相關(guān)性和可靠性應(yīng)該有個明確的排序。

　　可靠性是會計信息的原生特性，是與生俱來的，在任何會計環(huán)境中，可靠性都代表著有用性，因此，必然是主要的會計信息質(zhì)量特征。但相關(guān)性不是這樣，相關(guān)性并非在所有的會計環(huán)境中都有用。從歷史上看，相關(guān)性是隨著會計環(huán)境的變化而逐漸演變出來的，具體講，是隨著證券市場的發(fā)展而逐漸產(chǎn)生和發(fā)展的。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，只有會計環(huán)境出現(xiàn)了對相關(guān)性會計信息的需求且會計也能夠提供相關(guān)性的會計信息時，相關(guān)性才能成為企業(yè)追逐的會計信息質(zhì)量特征。20世紀(jì)70年代以后，美國的資本市場迅猛發(fā)展，發(fā)行股票成為融資的主要方式，商品經(jīng)濟(jì)極其發(fā)達(dá)，產(chǎn)權(quán)市場非常健全，相關(guān)性的供給和需求都十分旺盛。因此，當(dāng)相關(guān)性出現(xiàn)以后，“迅速成為會計信息的主流，而可靠性居其次”。[4]這種情況在最近美國爆發(fā)了安然等大公司會計舞弊事件以后，引起了全球的反思，人們開始重新思考相關(guān)性的定位問題。④事實證明，相關(guān)性尤其是高級相關(guān)，不是在任何社會都適合的，不論相關(guān)性在概念框架中被擺放在什么位置，它存在的前提始終應(yīng)該是會計信息的可靠性。在中國如何定位相關(guān)性，既要借鑒國際慣例，更應(yīng)該考慮中國的會計環(huán)境。

　�。ǘ�）中國的會計環(huán)境與相關(guān)性的定位

　　從當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的趨向來看，相關(guān)性作為一個獨立的會計信息質(zhì)量特征存在已經(jīng)是大勢所趨，因此，關(guān)于相關(guān)性的定位問題，主要是指在概念框架中如何擺布它和可靠性的關(guān)系，即相關(guān)性應(yīng)該處于高于、低于還是與可靠性等同的位置，這取決于我國資本市場對相關(guān)會計信息的需求能力以及企業(yè)對相關(guān)會計信息的供給能力的分析。

　　1.我國企業(yè)供給相關(guān)性會計信息的能力分析

　　其實，低級相關(guān)會計信息的供給在當(dāng)今的中國已經(jīng)不存在太大的問題，因此，企業(yè)供給相關(guān)性會計信息的能力主要是指企業(yè)能否可靠地提供職業(yè)投資人所需要的具有一定預(yù)測價值的會計信息，尤其是公允價值信息。一般情況下，公允價值需要從現(xiàn)行的產(chǎn)權(quán)市場獲取或者由會計人員、評估人員按照一定的技術(shù)方法來預(yù)測，這一方面對產(chǎn)權(quán)市場提出了較高的要求。另一方面對會計人員、評估人員的技術(shù)方法和業(yè)務(wù)水平等也提出了較高的要求，我國企業(yè)供給相關(guān)性會計信息的能力也應(yīng)取決于這兩個方面：

　�。�1）關(guān)于我國的產(chǎn)權(quán)市場和資產(chǎn)評估技術(shù)

　　從總體上講，目前我國的產(chǎn)權(quán)市場還不夠健全，也并不成熟。有專家指出，“資產(chǎn)評估的關(guān)鍵是如何通過制度設(shè)計確保雙方的談判在市場化的原則中進(jìn)行，我們不能根據(jù)市場化原則運(yùn)作產(chǎn)權(quán)交易的真正原因，應(yīng)該是我國尚缺少產(chǎn)權(quán)交易的成熟市場”。[5]根據(jù)黨的十六屆三中全會精神，今后除了一些關(guān)系國計民生的重要企業(yè)外，國有資產(chǎn)將逐漸進(jìn)行實質(zhì)性的減持，為確保國有資產(chǎn)在這項實質(zhì)性的改革中不流失，國務(wù)院國資委于2003年底專門發(fā)布了有關(guān)國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交易的辦法，并于2004年選擇了上海產(chǎn)權(quán)交易所等三家產(chǎn)權(quán)交易單位首批負(fù)責(zé)國有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)交易，以此帶動全國產(chǎn)權(quán)交易市場的發(fā)展。

　　在前一段時間，歐盟不承認(rèn)中國是市場經(jīng)濟(jì)國家的原因之一，也是他們認(rèn)為我們的產(chǎn)權(quán)市場等還不夠完善和成熟�？傊�，目前我國的產(chǎn)權(quán)市場還有待于進(jìn)一步的完善。

　　關(guān)于我國的資產(chǎn)評估技術(shù)和評估方法，普華永道會計師事務(wù)所合伙人陳少瑜曾公開表示，“國內(nèi)的評估方法與國際通用的方法差異并不大，但在具體操作中存在很多問題，做出來的評估有時候有失公正甚至導(dǎo)致國有資產(chǎn)的流失�！币豁棇嵶C研究顯示“有相當(dāng)數(shù)量的公司利用資產(chǎn)評估進(jìn)行會計操縱，……，無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)是其操縱的重點”，[6]根據(jù)作者的分析，出現(xiàn)這種現(xiàn)狀的原因與我國不規(guī)范的資產(chǎn)評估方法和不成熟的產(chǎn)權(quán)交易市場有直接的關(guān)系。

　　不健全、不成熟的產(chǎn)權(quán)市場和不規(guī)范的評估方法，使得我們的企業(yè)（包括上市公司）很難獲得可靠的公允價值信息，因而，也就很難提供有價值的相關(guān)性會計信息。如果目前仍然要求我們的企業(yè)象美國一樣大量地提供公允價值信息，結(jié)果反而會誘導(dǎo)企業(yè)利用我們不成熟的市場操縱盈余，我國某些財務(wù)欺詐案就是利用公允價值操縱盈余引起的，“渝鈦白”就是這方面的典型例子。

　　（2）關(guān)于我國企業(yè)會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)

　　提供高級相關(guān)的會計信息往往需要會計人員的職業(yè)判斷，就是說，會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)高低對提供可靠的相關(guān)性信息影響較大。根據(jù)財政部1994～1995年的資料顯示，我國國營和集體會計人員的學(xué)歷分布如下：研究生0.04％；大學(xué)1.67％；大專占13.74％；中專占23％，其他占61.55％。近十年來，我國擁有各種本�？埔陨蠒�計學(xué)歷和會計職業(yè)資格證的人員有了突飛猛進(jìn)的增長，但在我國目前擁有的1200萬會計人員和13萬注冊會計師中，真正具備高層學(xué)歷和現(xiàn)代會計知識、具備會計專業(yè)技術(shù)資格和實際工作能力的高級會計人員極少，我國高級會計人才嚴(yán)重匱乏。據(jù)統(tǒng)計，我國某沿海經(jīng)濟(jì)大省近52萬會計人員中，具有高級會計師資格的只有679人，占會計人員總數(shù)的0.13％，即便是這些高級會計師，其專業(yè)素質(zhì)與企業(yè)發(fā)展的需要尚存在一定的差距。[7]

　　可見，我國會計人員現(xiàn)在缺乏的不是“證書”、“學(xué)歷”和“資格”，而是市場經(jīng)濟(jì)條件下的工作經(jīng)驗和職業(yè)判斷的能力。我們知道，如果要求一份財務(wù)報告提供具有預(yù)測價值的信息，財務(wù)會計人員的職業(yè)判斷能力和工作經(jīng)驗是不可缺少的，我國目前新一代有學(xué)歷、有資格證書的會計人員絕大多數(shù)是在我國步人市場經(jīng)濟(jì)以后才培養(yǎng)出來的，業(yè)務(wù)經(jīng)驗比較少，而現(xiàn)有的一些高級會計師往往是通過傳統(tǒng)評審獲得資格的，經(jīng)驗雖然有一些，但現(xiàn)代會計專業(yè)知識比較缺乏，所以，從整體上講，我國會計人員距離真正擁有職業(yè)判斷能力、并能夠提供有用的預(yù)測信息的要求還相差甚遠(yuǎn)，這在很大程度上削弱了我國企業(yè)供給相關(guān)性會計信息的能力。

　　總之，我國目前尚缺乏可以直接獲得公允價值信息的成熟的產(chǎn)權(quán)市場，資產(chǎn)評估方法也不夠規(guī)范，多數(shù)企業(yè)尚缺乏具有較強(qiáng)職業(yè)判斷能力的高級會計人才，因此，目前我國供給高級相關(guān)性會計信息的能力還比較差。

　　2.我國投資者對相關(guān)信息的需求能力分析

　　對相關(guān)會計信息的需求能力主要是指，在廣大的會計信息需求群體中，是否有強(qiáng)大的投資者需求具有預(yù)測價值的、高級相關(guān)的會計信息以及這些投資者是否會利用這些信息進(jìn)行投資決策。一般地講，對高級相關(guān)會計信息的需求能力取決于一個國家證券市場的發(fā)達(dá)程度——證券資產(chǎn)的強(qiáng)大程度、證券市場的有效程度、職業(yè)投資者的結(jié)構(gòu)、特征及業(yè)務(wù)素質(zhì)等。在發(fā)達(dá)的證券市場，一般會有強(qiáng)大的職業(yè)投資者需求相關(guān)性會計信息，而且是高級相關(guān)的會計信息，而在不發(fā)達(dá)的證券市場中，這種需求比較弱。我國證券市場投資者對相關(guān)性會計信息的需求能力同樣取決于我國證券市場的發(fā)達(dá)程度。與西方發(fā)達(dá)的證券市場相比，我國證券市場有以下特點：

　�。�1）證券資產(chǎn)并不發(fā)達(dá)。目前我國上市公司所創(chuàng)造的市值占GDP的比重較小，如果剔除其中65％非流通股創(chuàng)造的價值，則我國證券市場市值占GDP的比例其實只有8％左右（美國的相應(yīng)比例是58％，英國是100％）。[8]另外，2003年國家統(tǒng)計局的統(tǒng)計資料顯示，在2001年，我國M2占GDP的比重是165％，在2003年，這一比例是189％，而美國同一時期這一指標(biāo)維持在65％左右。這說明，目前中國證券資產(chǎn)并不發(fā)達(dá)。

　�。�2）股權(quán)集中，流通股比重較小。由于我國的上市公司多數(shù)是國企改制的，因此，多數(shù)企業(yè)的股權(quán)集中在國家手中，而且不能流通。據(jù)統(tǒng)計，近十年來，國有股始終占上市公司總股份的65％左右，流通股大約只有35％，流通股主要分散在個人投資者手中，機(jī)構(gòu)投資者比重極小。相比之下，西方成熟的資本市場股權(quán)非常分散，并主要以大宗機(jī)構(gòu)投資者為主體，機(jī)構(gòu)投資的特點是數(shù)額巨大、專家理財，對財務(wù)報告的分析能力較強(qiáng)，對高級相關(guān)的會計信息具有較強(qiáng)的需求。

　�。�3）我國流通股的持有者的知識結(jié)構(gòu)普遍偏低，大專以下學(xué)歷者高達(dá)68％以上，[9]更缺少財會方面的相關(guān)知識。因此，在證券市場上，他們當(dāng)中更多的人屬于“投機(jī)者”，而不是職業(yè)投資者。

　　我國證券市場的上述特征說明，目前我國證券市場上最大的投資者是國家，而國家對高級相關(guān)會計信息的需求較弱。[10]對于規(guī)模較小的職業(yè)投資者來說，因?qū)�業(yè)知識的缺乏和“投機(jī)者”的特征，使他們對會計信息的需求往往是非主動的和非理性的。就目前中國證券市場的現(xiàn)狀來看，很難形成對高級相關(guān)性會計信息有效需求的局面。

　　另外，一些研究顯示，中國的職業(yè)投資人其實并不完全信賴證券市場上的會計信息。何柱峰、尹濤2000年對證券市場的投資者作了一次問卷調(diào)查，調(diào)查結(jié)果顯示，有92.9％的人對企業(yè)提供的會計信息“不滿意”；有44.5％的人認(rèn)為信息“不真實”；34.5％的人認(rèn)為“信息不及時”，20％的人認(rèn)為會計信息“不充分”和“不準(zhǔn)確”。[11]1999年2月8日《上海證券報》對投資者做的一次調(diào)查顯示，只有1/3的被投資者認(rèn)為企業(yè)年報與其業(yè)績相關(guān)；1/3的人認(rèn)為年報的行情可能被炒作；而58％的人認(rèn)為股價與業(yè)績的關(guān)系不大。其實，從中國證監(jiān)會公開處罰的一些上市公司事件，如“渤海事件”、“瓊民源事件”、“東北藥事件”、“紅光事件”、“藍(lán)田事件”、“閩福事件”、“活力28事件”等，可以發(fā)現(xiàn)，其中有50％以上都是因為會計賬目的虛假。“這說明中國證券市場的會計信息是嚴(yán)重失真的，在這樣一個環(huán)境中，人們渴求的寧愿是一種可靠的信息”。[12]這從另一個角度說明，我國證券市場的投資者對相關(guān)會計信息的微弱需求。

　　通過以上分析可以看到，目前在我國，不論是相關(guān)性會計信息的供給還是需求都沒形成成熟的市場，如果要求我國的企業(yè)像西方發(fā)達(dá)國家一樣提供大量與投資者決策相關(guān)的、具有預(yù)測性質(zhì)的相關(guān)性會計信息，最終可能會流于形式。因此，目前相關(guān)性在我國的定位應(yīng)該在可靠性之后，從形式上看，可靠性應(yīng)該作為最基本的特征，而相關(guān)性應(yīng)居于其次。

　　三、中國的會計環(huán)境及透明性的定位

　　到目前為止，透明性尚未成為各國概念框架中描述的主要會計信息質(zhì)量特征，因此，對它的涵義也沒有一個公認(rèn)的國際標(biāo)準(zhǔn)，但目前會計理論界、會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)等許多方面，對透明性都十分關(guān)注，并一致認(rèn)為它應(yīng)該成為會計信息的主要質(zhì)量特征。

　　據(jù)有關(guān)資料介紹，首次公開將透明度與會計信息質(zhì)量特征聯(lián)系起來的文獻(xiàn)應(yīng)該是美國SEC于1996年發(fā)布對IASC“核心準(zhǔn)則”的聲明，該聲明認(rèn)為“核心準(zhǔn)則”應(yīng)該是“高質(zhì)量”的，并把這種“高質(zhì)量”解釋為“可比性、透明度和充分披露”。這之后，SEC及其主席Arthur Levitt曾多次公開闡述關(guān)于高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的觀點，并始終將透明度作為“高質(zhì)量”的一個重要標(biāo)志。針對SEC提出的高質(zhì)量財務(wù)報告評價標(biāo)準(zhǔn)，美國有關(guān)方面都做出了積極的反映。

　　比如“藍(lán)帶委員會”⑤第8號意見書認(rèn)為財務(wù)報告的披露應(yīng)該清晰，應(yīng)該披露“會計原則、基本估計及其它管理當(dāng)局在編報財務(wù)披露和外部審計師在審閱時所作的重要決定的保守和冒險程度”；美國審計準(zhǔn)則第61號（SAS61）認(rèn)為“會計信息與披露應(yīng)該清晰、一致和完整”，應(yīng)該披露“對會計信息的真實性、可核性、中立性、一致性有重要影響的項目”；FASB在1998年發(fā)布的《國際會計準(zhǔn)則制定——未來的一種設(shè)想》中也指出，財務(wù)報告應(yīng)該清晰、不含糊和全面。

　　不論以上會計組織如何理解高質(zhì)量的財務(wù)報告，他們在實質(zhì)上都認(rèn)同財務(wù)報告應(yīng)該充分披露相關(guān)的會計信息，這種解釋到后來逐漸被演繹為透明性，透明性逐漸成為學(xué)者和相關(guān)機(jī)構(gòu)研究的對象。

　　透明性究竟是什么含義，國內(nèi)外學(xué)者對此都有比較深刻的研究。巴塞爾銀行監(jiān)管委員會在1998年9月發(fā)布的“增強(qiáng)銀行透明性”的研究報告中，將透明性定義為：公開披露可靠與及時的信息，有助于信息使用者準(zhǔn)確評價一家銀行的財務(wù)狀況和業(yè)績、經(jīng)營活動、風(fēng)險分布和風(fēng)險管理實務(wù)。該報告還指出，透明的信息質(zhì)量應(yīng)該包括全面（comprehen siveness）、相關(guān)（relevant）、及時（timeliness）、可靠（reliability）、可比（comparability）和重大（materiali ty）。2001年1月普華永道發(fā)布了一份“不透明指數(shù)”的調(diào)查報告，該報告將“不透明”（opacity）定義為：在商業(yè)經(jīng)濟(jì)、財政金融、政府監(jiān)督等領(lǐng)域缺乏清晰、準(zhǔn)確、正式、易理解、普遍認(rèn)可的慣例。魏明海、劉峰、施鯤翔（2001）在詳盡研究了巴塞爾銀行監(jiān)管委員會以及普華永道等對透明度的解釋后認(rèn)為，透明性是關(guān)于會計信息質(zhì)量的一個全面概念，它應(yīng)該包括三個層次含義：（1）存在一套清晰、準(zhǔn)確、正式、易理解、普遍認(rèn)可的會計準(zhǔn)則和有關(guān)會計信息披露的各種監(jiān)管制度體系；（2）對會計準(zhǔn)則的高度遵守；（3）對外提供高頻率的準(zhǔn)確信息。葛家澍和陳守德（2001）在研究了FASB提出的會計信息質(zhì)量特征、SEC對IAS“核心準(zhǔn)則”的評價標(biāo)準(zhǔn)、“藍(lán)帶委員會”第8號建議、美國第61號審計準(zhǔn)則、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的財務(wù)報告特別委員會（Jenkins委員會）的《改進(jìn)企業(yè)報告——面向用戶》以及安達(dá)信會計師事務(wù)所合伙人Jonas＆Blancher等對會計信息質(zhì)量的有關(guān)建議后認(rèn)為，透明性應(yīng)該是廣義的概念，它應(yīng)該包括可比性、中立性、清晰性、完整性、充分披露和實質(zhì)重于形式等特征，透明性應(yīng)該是高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的全部含義�？傊�，目前學(xué)術(shù)界和一些相關(guān)機(jī)構(gòu)都傾向于將透明性解釋為對會計信息提出的全面的質(zhì)量要求。

　　透明的原意是光線能夠穿透的意思，它在本質(zhì)上就象是玻璃一樣，是對物體或事物的質(zhì)地或特征的描述，如果用它來描述財務(wù)報告應(yīng)該具備的特征，應(yīng)該是要求企業(yè)的財務(wù)報告要真實地反映企業(yè)財務(wù)狀況的本來面貌，不論是好是壞，企業(yè)都不能對會計信息有任何形式的遮擋，財務(wù)報告的職能就是反映它應(yīng)該反映的，披露它能夠披露的，它應(yīng)該使人們能夠透過現(xiàn)象看到本質(zhì)。我們知道，財務(wù)報告的形成是一個動態(tài)的過程，因此，對透明性的解釋應(yīng)該有兩種，一種是“結(jié)果透明”——這是一種狹義上的概念，一般僅指充分而完整地披露對投資者的決策可能產(chǎn)生重大影響的任何會計信息，但不強(qiáng)調(diào)這些信息產(chǎn)生過程的質(zhì)量；另一種是“全程透明”——這是一種廣義上的概念，指會計信息及其產(chǎn)生的過程應(yīng)該全部透明。根據(jù)“全程透明”的解釋，會計信息應(yīng)當(dāng)是在公眾攝像機(jī)的監(jiān)督之下產(chǎn)生并曝光的，所以，這時的透明性儼然已轉(zhuǎn)換成對會計信息質(zhì)量的全面要求，一些學(xué)者將透明性演繹為“高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的全部含義”的原因大概如此。其實，會計透明性的概念在某些研究中被解釋得比上面這種廣義上的概念更為宏觀，比如普華永道2001年對35個國家（地區(qū)）會計的不透明性作了調(diào)查，這種調(diào)查是從腐敗、法律、財經(jīng)政策、會計準(zhǔn)則與實務(wù)、政府管制等五個方面進(jìn)行的，因而普華永道對會計透明性的理解遠(yuǎn)非高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的全部含義，而是一個更宏觀的概念，甚至包括了相關(guān)會計環(huán)境的透明性�？傊�，對透明性的解釋不是唯一的，將其應(yīng)用到不同國家的會計信息質(zhì)量特征時，可以因地制宜。

　　會計透明的主要目的是為了保護(hù)投資者，只要所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)是分離的，會計信息就會存在不對稱的現(xiàn)象，因而會計信息的透明性就是必要的，如此說來，中國也應(yīng)該強(qiáng)調(diào)會計信息的透明性。但令人遺憾的是，目前我國證券市場關(guān)于會計信息透明性的供需狀況并不樂觀，一方面規(guī)模較小的、缺乏理性認(rèn)識的職業(yè)投資者對會計信息透明性的意識比較差，對不透明會計信息的識別能力也不強(qiáng)，因而，難以通過證券市場懲罰不透明會計信息的行為；另一方面證券市場的一些宏觀政策以及地方保護(hù)主義思想在某種程度上也“鼓勵”了企業(yè)提供不透明的會計信息，使企業(yè)會為了在證券市場上享受某種政策（比如取得上市資格或配股等）而不愿提供透明的信息。

　　從法制建設(shè)上看，目前我國對因提供不透明的虛假信息而懲罰當(dāng)事人的力度較小，“從我國截止到2000年底的情況來看，只有瓊民源的負(fù)責(zé)人因提供虛假的會計信息、紅光的負(fù)責(zé)人因欺詐發(fā)行股票而人獄，而且相關(guān)的經(jīng)濟(jì)處罰較低，更沒有懲罰性賠償，特別是對中小股東因會計信息不透明而產(chǎn)生的損失的賠償”。[13]在這樣一種社會環(huán)境中，“不透明”具有良好的滋生空間，并極有可能成為企業(yè)追逐的一種“會計文化”，因此，目前中國急需解決的問題是培育“透明性”的供需市場，為此，我國在概念框架中定位透明性時，不宜將其界定得太復(fù)雜。

　　根據(jù)前面的闡述，透明性有“結(jié)果透明”和“全程透明”兩種解釋，“結(jié)果透明”指充分披露應(yīng)該披露的會計信息，包括企業(yè)對會計原則、會計估計等重大決策的選擇思路以及會計盈余的保守或冒險程度、公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀、內(nèi)部控制的主要手段以及重要人員的持股比例及獎勵辦法等，“全程透明”指對會計信息質(zhì)量特征的全部要求。相比之下，要求財務(wù)報告的“結(jié)果透明”比要求它“全程透明”更具可操作性，既有利于會計實務(wù)，也有利于審計實務(wù)。因此，為便于盡快培育我國“透明性”會計信息的供需市場，目前我國適合將透明性定位在“結(jié)果透明”上。

　　在概念框架中，對透明性的不同解釋將使其居于不同的位置。當(dāng)透明性取其“結(jié)果透明”的涵義時，適合將其與可靠性等特征并列作為主要會計信息質(zhì)量特征；當(dāng)透明性取其“全程透明”的涵義時，適合將其定位為一個凌駕于各主要會計信息質(zhì)量特征之上的首要會計信息質(zhì)量特征。因此，目前在我國，透明性適合與可靠性等一并作為主要的會計信息質(zhì)量特征。

　　注釋：

　　①具體參見我國1993年《基本會計準(zhǔn)則》和2001年《企業(yè)會計制度》中關(guān)于會計核算的一般原則。

　　②對這種會計事項的主要計量手段就是公允價值。

　�、塾�國在概念框架中明確指出，當(dāng)相關(guān)性和可靠性出現(xiàn)矛盾時，應(yīng)傾向于相關(guān)性。美國等概念框架沒有明確指出這一點。

　�、�1997～2000年，美國安然公司以不符合“重要性”為由，未采納安達(dá)信公司的調(diào)整建議，從而在這段期間高估利潤0.92億美元。

　　資料來自《安然事件的反思》，葛家澍、黃世忠《會計研究》2002/2.

　�、萦杉~約證券交易所和美國全國證券交易商協(xié)會資助的關(guān)于改進(jìn)公司審計委員會效率的委員會。

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　　[13]魏明海，劉峰，施鯤翔。論會計透明度[J].會計研究，200l，（9）。