目前各國基本上都建立了一套適合自己國情的審計職業(yè)規(guī)范體系，審計人員的行為需要規(guī)范的根本原因是什么？從審計的發(fā)展歷史來看，無疑是受經(jīng)濟(jì)學(xué)發(fā)展的影響。本文擬從經(jīng)濟(jì)學(xué)的三大經(jīng)典基礎(chǔ)假設(shè)出發(fā)（有限理性的經(jīng)濟(jì)人假設(shè)、信息的不完備與不對稱假設(shè)、機(jī)會主義假設(shè)）來對審計人員的行為作一個經(jīng)濟(jì)分析，試圖為審計人員的行為規(guī)范構(gòu)筑一個經(jīng)濟(jì)學(xué)理論基礎(chǔ)。

　　一、有限理性的經(jīng)濟(jì)人與審計人員的行為（一）有限理性的經(jīng)濟(jì)人假設(shè)“經(jīng)濟(jì)人”是古典經(jīng)濟(jì)學(xué)最經(jīng)典的一個假設(shè)。在亞當(dāng)。斯密那里，它被理解為人在經(jīng)濟(jì)活動中會通過得失與盈虧的精密計算以追求自身利益的最大化。在19世紀(jì)70年代經(jīng)濟(jì)學(xué)的邊際革命之后，它又被理解為人在一定約束條件下，追求自身邊際效用的最大化。在新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的傳統(tǒng)中，“經(jīng)濟(jì)人”的假設(shè)與“理性”的假設(shè)通常是密切聯(lián)系的，即經(jīng)濟(jì)理性觀念或理性的經(jīng)濟(jì)人。對理性的經(jīng)濟(jì)人可以從兩方面來考察，即理性意識與理性能力。理性意識是指經(jīng)濟(jì)人主觀上有追求自身效用最大化的愿望。而對人類的理性能力則有兩種認(rèn)識。一是傳統(tǒng)新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的“樂觀主義”理解，認(rèn)為人類是完全理性的，即人類總是用敏銳的眼光，對面臨的一切都能深思熟慮，對當(dāng)前及未來可能的選擇及其結(jié)果都了如指掌，從而不確定性和風(fēng)險都消失了。另一則是西蒙所提出的有限理性觀，他認(rèn)為人類的理性能力受制于所處環(huán)境的復(fù)雜性和不確定性以及人類自身神經(jīng)、生理、語言等方面的限制，從而是有限的，并不是無所不能、充分完全的。有限理性觀現(xiàn)己被經(jīng)濟(jì)學(xué)界所廣泛認(rèn)可，因?yàn)樗�更具�?shí)證意義。

　�。ǘ�）審計人員是一個有限理性的經(jīng)濟(jì)個體1.審計人員首先是一個理性的經(jīng)濟(jì)個體。根據(jù)上面的分析，審計人員作為一個理性的經(jīng)濟(jì)個體，他必然要使自身的個人效用最大化。要實(shí)現(xiàn)這個目標(biāo)，審計人員在實(shí)施審計活動時，通常要考慮兩個方面的問題：一是個人的經(jīng)濟(jì)財富最大化，也就是對個人產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值量最大化；二是與未來的現(xiàn)金流入相關(guān)的風(fēng)險最小化。審計人員其實(shí)就在這收益與風(fēng)險的權(quán)衡中選擇相應(yīng)的審計“策略”，來實(shí)現(xiàn)自己的效用最大化。但審計人員的這種權(quán)衡與選擇在短期中和長期中是顯著不同的，我們知道，在一個完整的審計關(guān)系框架中，有三方面的關(guān)系人：所有人、管理人、審計人。審計正是基于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的兩權(quán)分離而產(chǎn)生的，在所有人與管理人之間，在所有人與審計人之間，實(shí)際上是各存一對受托責(zé)任關(guān)系的（也就是委托代理關(guān)系）。所有人與管理人之間的代理關(guān)系是所有人與審計人之間代理關(guān)系的前提與基礎(chǔ)。審計人正是接受了所有人的委托，對所有人負(fù)責(zé)。而管理人為了解除自己與所有人的一種經(jīng)管和受托責(zé)任，也必須依賴審計人的審計報告。因而在這個完整的審計關(guān)系框架中，審計人實(shí)際上處于這兩種代理關(guān)系背后的利益的集合點(diǎn)。這三個方面的關(guān)系人，他們都追求著各自的利益。從短期上看，管理人要使自己的利益最大化，他和審計人“合謀”，共同對付所有人是一個理性的選擇，審計人可以不對管理人編制的財務(wù)報表進(jìn)行認(rèn)真審查，甚至完全予以信賴，最大限度地減少審計成本。當(dāng)然，審計人還要考慮與未來利益相匹配的風(fēng)險是否最小。從短期上看，只要管理人和審計人聯(lián)合起來，所以人短期內(nèi)是不會了解太多情況的，他會信任審計人。這樣審計人員的短期風(fēng)險就不會太大。這只是在短期內(nèi)一次“博弈”的情況下，管理人和審計人聯(lián)合起來，“欺騙”成功。而在長期反復(fù)的“博弈”下，情況就有所不同。審計人是無法憑著所有人對他的信任而長期的與管理人“合謀”共同對付所有人的。事實(shí)上，作為審計報告需求者的所有人是無法從無保留意見的審計報告上直接確定審計的質(zhì)量的，更無法確定審計人員到底進(jìn)行了多少審計工作。但所有人可以肯定，審計人員要對自己的行動和后果負(fù)責(zé)，審計人員要對其因自身疏忽而帶給他人的損害負(fù)責(zé)。因而，所有人尤其期望審計人員執(zhí)行的審計應(yīng)達(dá)到可接受的水平。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來說，就是：審計人員將不斷進(jìn)行審計工作，直到從事更多工作的成本與其通過降低風(fēng)險而得到的利益相等。這里提出了一個所有人能夠期望審計售貨員進(jìn)行的最低工作量。還需要考慮的一點(diǎn)是審計公司和審計人的聲譽(yù)。不同的審計公司具有不同的聲譽(yù)。審計公司的聲譽(yù)和本身提供的審計工作質(zhì)量成正比關(guān)系。財務(wù)報表的使用者，也即所有人會對高質(zhì)量的審計報告與予高度依賴并樂意支付高于一般審計公司的審計費(fèi)用。因而，對審計人員來說，在長期中存在一種激勵機(jī)制促使并提高審計工作質(zhì)量，保持自身的獨(dú)立性，兢兢業(yè)業(yè)地為所有人服務(wù)。

　　2.進(jìn)一步說，審計人員的理性是有限的。根據(jù)上述“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)的經(jīng)濟(jì)分析，審計人員應(yīng)該珍視自己的聲譽(yù)，較好的保證審計獨(dú)立性。事實(shí)上，不僅是我國接二連三發(fā)生了“銀廣廈”與“中天勤”等類似的案件，就連美國這樣一個高度完善成熟的市場經(jīng)濟(jì)，近來，也發(fā)生了諸如“安然”與“安達(dá)信”事件，因此看來，審計人員并沒有保持獨(dú)立性，說明審計人員的理性是有限的，審計人員的大腦思維能力也是有限的，在審計活動中通常不可能獲得與決策相關(guān)的全部信息，也無力清楚地計算復(fù)雜各種的變量，不可能具有充分理性，最多只是“有限理性”，即在可能獲得的信息條件下，依照有限的思維能力作出決策，在力所能及的范圍內(nèi)趨利避害。正是這種有限理性，審計人員才會以身試法，與管理者聯(lián)合起來，共同對付所有人。由于審計人員的理性是有限的，因此對審計人員行為的管制就顯得非常重要，應(yīng)建立相應(yīng)的行為規(guī)范，審計人員的行為規(guī)范可以從法律和職業(yè)兩個方面進(jìn)行考慮。法律對審計行為的調(diào)整是事先的一種預(yù)防，對審計后果的一種責(zé)任的界定。但由于法律的原則性，它不可能對所有的事項(xiàng)都作出具體的規(guī)定，因而還需要職業(yè)規(guī)范進(jìn)行補(bǔ)充。在我國，主要是通過審計法、審計準(zhǔn)則和審計職業(yè)首先規(guī)則以及其它審計職業(yè)規(guī)范來對審計人員的行為進(jìn)行約束和規(guī)范。

　　二、信息不完備與不對稱分布假設(shè)與審計人員的行為信息不完備與不對稱頒是經(jīng)濟(jì)學(xué)的另一個經(jīng)典假設(shè)，它也存在于經(jīng)濟(jì)生活的各個方面。信息不完備（information incompleteness）是指人們未能準(zhǔn)確掌握關(guān)于事物的一切情況，總有不確知的方面。而信息不對稱分布（information asymunetrical distribution）則是指每個人掌握著私人信息（private information），這些信息不為他人所知，占有某方面的信息優(yōu)勢，但也處于實(shí)之其他方面信息的劣勢地位。信息不對稱分布有時還意味著每個人并不確知其他人了解什么，不了解什么。在審計關(guān)系框架中，就所有人與管理人這一對代理關(guān)系看，有關(guān)企業(yè)管理人經(jīng)營能力、經(jīng)營工作努力程度的信息是呈不對稱頒的，企業(yè)股東不知道，而企業(yè)經(jīng)營者則非常清楚，是其私人信息。在所有人與審計人這一對代理關(guān)系中，有關(guān)審計人審計質(zhì)量、審計工作努力程度的信息是呈不對稱頒的，企業(yè)股東不知道，而審計人則心理清楚，是其私人信息。如果每個人信息是完備的，則不可能存在信息不對稱分布狀態(tài)，而信息不完備卻有可能是對稱頒的，即你我彼此了解對方所了解的信息，并了解對方不了解什么信息。在此意義上，信息不對稱分布假設(shè)包容了信息不完備假設(shè)。審計人員之所以舞弊，其根源就在于所有人、管理人、審計人之間的信息不對稱。

　　三、人的機(jī)會主義行為傾向與審計人員行為人的機(jī)會主義行為傾向（opportunism behaviour tendency）是由威廉姆森（Williamson）所提出的，它的含義是指人們借助于欺詐等不正當(dāng)手段謀取自身利益的行為傾向。機(jī)會主義行為傾向假設(shè)是以有限理性的經(jīng)濟(jì)人假設(shè)及信息不完備與不對稱分布假設(shè)為前提的。作為經(jīng)濟(jì)人，為了最大化自身利益，是有可能采取不正當(dāng)手段的。但如果人是完全理性的，信息是完備與對稱分布的話，那么，人的機(jī)會主義行為傾向是無從轉(zhuǎn)化為實(shí)際行為的。因?yàn)樗�的交易對手能洞察一切，而且作為完全理性的人，他也會看到在長期交易博弈中采取機(jī)會主義行為無疑會有損于自身的長期利益，從而放棄之。機(jī)會主義行為可分為事前（ex-ante）機(jī)會主義行為和事后（ex-post）機(jī)會主義行為。事前機(jī)會主義行為是指交易各方在簽約時利用簽約之前的信息不對稱而采取的機(jī)會主義行為。事前機(jī)會主義行為通常在信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“逆向選擇模型”題目下予以討論。而事后機(jī)會主義則是指交易各方在簽約之后利用信息不對稱而采取的機(jī)會主義行為。這種事后的機(jī)會主義行為通常被稱作“道德風(fēng)險”或“敗德行為”。

　　從審計關(guān)系的三個當(dāng)事人——所有人、管理人、審計人來看，各方都面臨著困難的真相揭示問題，而且各方的機(jī)會主義程度不完全相同。對審計人員來說，機(jī)會主義集中體現(xiàn)在對會計準(zhǔn)則偏好的兩種取向上：一種傾向是在未來狀況不確定時，審計人員傾向于選擇嚴(yán)格的會計準(zhǔn)則，避免對經(jīng)濟(jì)狀況的歪曲。另一種傾向是：當(dāng)會計準(zhǔn)則規(guī)定的會計政策有多種備選的方法時，審計人員會充分利用這種會計準(zhǔn)則的彈性，一般傾向于選擇既包括嚴(yán)格的計算程序，又具靈活性的報告準(zhǔn)則�？偠�言之，審計人員會充分利用會計準(zhǔn)則的“剛性”與“彈性”，結(jié)合自己可以接受的審計風(fēng)險，利用寬松的會計準(zhǔn)則，起到一個緩沖的作用；利用嚴(yán)格的會計政策為自己提供一個方便的避難所。

　　四、幾點(diǎn)建議從上述分析來看，審計人員作為一個有限理性的經(jīng)濟(jì)個體，和委托者之間又是信息不對稱的，同時又有可能存在著一種機(jī)會主義傾向，面對這樣的“現(xiàn)實(shí)”，筆者有如下幾點(diǎn)建議：

　　1.對審計人員的行為要加以規(guī)范，約束審計人員的有限理性。從法律規(guī)范上，建立健全獨(dú)立審計的職業(yè)規(guī)范體系，盡量減少法律、法規(guī)的漏洞；從制度建設(shè)上，培育和發(fā)展獨(dú)立公平的審計市場，推進(jìn)會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)的市場化，將會計師事務(wù)所的咨詢與審計業(yè)務(wù)分離；從組織機(jī)構(gòu)上，推廣會計師事務(wù)所的合伙制和有限合伙制度，將審計人員的榮辱同事務(wù)所的興衰“捆綁”在一起。

　　2.在審計的委托代理關(guān)系框架中，要強(qiáng)化所有者（委托者）對審計師（受托者）的監(jiān)督與約束，減少審計中的信息不對稱。要將審計師或者會計師事務(wù)所的選擇權(quán)切實(shí)賦予給所有者，從根本上改變一些上市公司對會計師事務(wù)所的選擇實(shí)際上由管理層掌控的局面。建議在上市公司中由股東大會獨(dú)享對選擇會計師事務(wù)所的最終的聘用權(quán)和否決權(quán)，或者在上市公司的董事會中，推廣審計委員會制度，由審計委員會享有這一權(quán)利；健全獨(dú)立董事制度，切實(shí)履行自己的權(quán)利。

　　3.為減少審計人員在執(zhí)行審計過程中的機(jī)會主義傾向，要建立高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則體系，減少準(zhǔn)則中存在的眾多備選方法的現(xiàn)象，強(qiáng)化資本市場的信號傳遞機(jī)制和審計市場的聲譽(yù)機(jī)制，實(shí)行上市公司會計師事務(wù)所的定期輪換制度，限制會計師事務(wù)所和被審計單位的“合謀”行為。