近年來，國內(nèi)發(fā)生了一系列惡性財(cái)務(wù)欺詐案件和山此引發(fā)的審計(jì)失敗，其中不乏國有控股的上市公司的財(cái)務(wù)舞弊案件。這些案件的出現(xiàn)不僅嚴(yán)重挫傷了廣大投資者對(duì)資本市場(chǎng)投資的信心，更使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨嚴(yán)重的信用危機(jī)。造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的原因是多方面的：上市公司蓄意造假是審計(jì)界失職的根源；注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的職業(yè)道德素質(zhì)不高也是一方面原因。另外，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)委托制度本身的缺陷也是造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗的一個(gè)很重要的原因，山于審計(jì)委托制度的缺陷使審計(jì)委托三方關(guān)系人產(chǎn)生了一定的利益關(guān)系，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師喪失了獨(dú)立性。因此，有必要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)委托制度作一些研究探討，力圖建立一個(gè)行之有效的審計(jì)委托模式，從制度上防范和減少審計(jì)失敗，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)公信力。本文重點(diǎn)研究國有控股的上市公司的審計(jì)委托模式。

　　一、建立合理有效的審計(jì)委托制度的前提（一）上市公司的治理結(jié)構(gòu)。要研究財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)委托制度，就必須要首先明確上市公司的治理結(jié)構(gòu)。因?yàn)�，上市公司的審�?jì)委托模式是建立在其公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上的。公司治理結(jié)構(gòu)又叫法人治理結(jié)構(gòu)，它是以實(shí)現(xiàn)公司最佳利益為目的，由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理構(gòu)成，通過指揮、控制和激勵(lì)等活動(dòng)而協(xié)調(diào)股東、債權(quán)人、職工、政府、顧客、供應(yīng)商以及社會(huì)公眾等利益相關(guān)者之間關(guān)系的一種制度安排。它的本質(zhì)是公司與其組成人員之間的一種合約關(guān)系。當(dāng)前的公司治理結(jié)構(gòu)分為一元結(jié)構(gòu)制模式和二元結(jié)構(gòu)制模式兩種。一元結(jié)構(gòu)模式下，公司的業(yè)務(wù)執(zhí)行機(jī)構(gòu)和監(jiān)督機(jī)構(gòu)是一個(gè)整體，董事會(huì)全權(quán)負(fù)責(zé)公司業(yè)務(wù)，集兩種機(jī)構(gòu)的職能于一身。二元結(jié)構(gòu)模式下，公司在股東大會(huì)下設(shè)立董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，分別行使執(zhí)行權(quán)和監(jiān)督權(quán)。我國的公司治理結(jié)構(gòu)基本上是屬于“二元治理結(jié)構(gòu)”的類型。然而，由于我國的監(jiān)事會(huì)的功能不完善，又引入了“獨(dú)立董事制度”。

　　（二）結(jié)合上述我國二元結(jié)構(gòu)模式的公司治理結(jié)構(gòu)，分析財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)委托關(guān)系。在一般公司制條件下，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)委托關(guān)系主要山三方面構(gòu)成：（1）審計(jì)委托方，即公司的出資者，山股東代表的股東大會(huì)或由大小股東代表組成的董事會(huì)，通過表決的方式?jīng)Q定選聘審計(jì)主體，委托其代表出資者對(duì)經(jīng)營者提供的報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。（2）審計(jì)受托方，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受了審計(jì)委托方的要求后按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)審計(jì)客體進(jìn)行審計(jì)。（3）審計(jì)客體，即被審計(jì)單位或出資者投資的企業(yè)，主要是對(duì)企業(yè)經(jīng)營者的經(jīng)營管理情況進(jìn)行審計(jì)，以評(píng)價(jià)經(jīng)營者是否履行其職責(zé)和完成其經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任，鑒別經(jīng)營者提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。結(jié)合我國的國有控股上市公司，理論上的審計(jì)委托三方構(gòu)成應(yīng)是這樣的：審計(jì)委托方，即國家；審計(jì)主體應(yīng)是政府審計(jì)部門，根據(jù)審計(jì)法和政府的要求對(duì)國有公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)；審計(jì)客體，即國有公司本身，實(shí)際上是國有公司的經(jīng)營管理層，審計(jì)的根本目的是為了審查鑒證公司經(jīng)營管理層提供的財(cái)務(wù)報(bào)告是否真實(shí)準(zhǔn)確。但是山于國有上市公司的數(shù)量越來越多，單依靠政府部門現(xiàn)有的人力、財(cái)力和物力難以保證審計(jì)工作的順利完成。因此，國家授權(quán)社會(huì)審計(jì)或民間審計(jì)力量對(duì)國有上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，也是無可厚非的。但在我國的國有控股上市公司中，在審計(jì)的委托方上存在著很大的問題。企業(yè)的大部分所有權(quán)和控制權(quán)屬于國家，其所有者是非自然人，所以在行使審計(jì)委托權(quán)時(shí)，原則上要求具有財(cái)務(wù)監(jiān)督職能的監(jiān)事會(huì)行使審計(jì)委托權(quán)，但山于目前我國監(jiān)事會(huì)大部分形同虛設(shè)，從而公司的董事會(huì)和經(jīng)營管理層變成了實(shí)際上的審計(jì)委托方，雖然這些管理人員大部分是國家委派和任命的，但由于公司的業(yè)績(jī)與其個(gè)人的薪金、政治前途等都與公司的經(jīng)營業(yè)績(jī)緊密相關(guān)，所以他們往往喜歡提供有利于自身利益的財(cái)務(wù)信息，傾向于選擇能出具符合其意愿的審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在這種情況下，傳統(tǒng)的審計(jì)制度模式的審計(jì)委托關(guān)系中的三方關(guān)系被打破了，作為審計(jì)受托方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性大大降低，從而使其出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量大打折扣甚至導(dǎo)致審計(jì)失敗。

　�。ㄈ�）建立合理有效的審計(jì)委托模式的前提。造成國有控股上市公司中出現(xiàn)的嚴(yán)重的“內(nèi)部人控制”的現(xiàn)象，是與我國的公司治理結(jié)構(gòu)不合理有很大關(guān)系的。目前我國的國有控股上市公司一方面按照《公司法》的要求在公司內(nèi)部設(shè)立了董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，另一方面，按照2001年 8月中國證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《關(guān)于上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》，在公司內(nèi)又設(shè)立了獨(dú)立董事，雖然《關(guān)于上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》的頒布旨在完善公司治理結(jié)構(gòu)，但這又給公司治理中的審計(jì)委托制度帶來了新的矛盾。因?yàn)楸O(jiān)事會(huì)的財(cái)務(wù)職能和獨(dú)立董事制度下的審計(jì)委員會(huì)的職能存在重疊，必然會(huì)使二者在職責(zé)權(quán)限上產(chǎn)生矛盾和沖突，包括對(duì)審計(jì)委托權(quán)的爭(zhēng)奪。而二者爭(zhēng)奪的結(jié)果很可能是使審計(jì)委托權(quán)落到旁觀者經(jīng)營者的手中。所以在現(xiàn)有的公司治理結(jié)構(gòu)下很難建立有效的審計(jì)委托制度，建立合理有效的審計(jì)委托模式的前提是構(gòu)建一個(gè)完善的公司治理結(jié)構(gòu)。

　　二、國有控股上市公司審計(jì)委托模式的選擇當(dāng)我國在“二元結(jié)構(gòu)制模式”的公司制度基礎(chǔ)上引入了適用于“一元結(jié)構(gòu)模式”公司制度下的獨(dú)立董事制度后，造成了監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)的職能重疊，這就帶來了一個(gè)問題：監(jiān)事會(huì)的去留或職能調(diào)整問題。我認(rèn)為，實(shí)行獨(dú)立監(jiān)事會(huì)制度會(huì)比實(shí)行獨(dú)立董事制度更有效。其中的原因是基于以下幾點(diǎn)考慮：一它保留了監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)的制衡機(jī)構(gòu)，可以強(qiáng)化公司的內(nèi)部制約功能；二它沿襲了“二元結(jié)構(gòu)制模式”的制度路徑，可以節(jié)約大量的改革成本；三它避免了引入獨(dú)立董事制度之后帶來的分權(quán)管理上的職能摩擦。而且我國的《公司法》中并沒有區(qū)分獨(dú)立董事和非獨(dú)立董事，也就是說獨(dú)立董事并沒有法律上的名分，只是在中國證監(jiān)會(huì)《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見》中規(guī)定了獨(dú)立董事的任職條件和權(quán)利義務(wù)。而從現(xiàn)實(shí)的執(zhí)行情況看，人們更樂于用“花瓶董事”和“橡皮圖章”來形容獨(dú)立董事這個(gè)尷尬的職務(wù)。另一方面，雖然監(jiān)事會(huì)在公司治理中整體的運(yùn)行效果不佳，但也不乏有監(jiān)事會(huì)有效運(yùn)作的公司，但這是以完善的制度為前提的。中國石油天然氣股份有限公司的監(jiān)事會(huì)就是一個(gè)典范。中油控股公司為了監(jiān)事會(huì)的有效運(yùn)作建立了一套完善的規(guī)章制度，而且憑借其良好的人員結(jié)構(gòu)使財(cái)務(wù)監(jiān)督職能發(fā)揮得很好。

　　因此，筆者認(rèn)為，國有上市公司應(yīng)在選擇實(shí)行獨(dú)立監(jiān)事制度的基礎(chǔ)上加強(qiáng)對(duì)監(jiān)事會(huì)進(jìn)行改造，山監(jiān)事會(huì)行使聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的委托權(quán)。依據(jù)現(xiàn)行《公司法》設(shè)置的監(jiān)事會(huì)在公司治理中運(yùn)行的失敗，不是獨(dú)立監(jiān)事制度本身不可行，而是我國在法律制度上的缺陷造成的。例如，山于多數(shù)監(jiān)事會(huì)主席山企業(yè)副職兼任，其利益受制于企業(yè)，不可能對(duì)企業(yè)正職領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行監(jiān)督。對(duì)于有些外聘監(jiān)事，由于沒有實(shí)行責(zé)、權(quán)、利掛鉤，因此不能實(shí)行有效的監(jiān)督，而且監(jiān)事會(huì)成員的專業(yè)素質(zhì)普遍不高，影響著監(jiān)事會(huì)的有效運(yùn)行。而所有的這些現(xiàn)狀都是與不健全的法律制度分不開的。因此，國家應(yīng)以法律制度的形式對(duì)監(jiān)事會(huì)的設(shè)置、人員結(jié)構(gòu)、決策權(quán)等問題作一些硬性規(guī)定，在政府有關(guān)部門制定一系列旨在改造監(jiān)事會(huì)的文件的基礎(chǔ)上，對(duì)現(xiàn)有的監(jiān)事會(huì)加以改造，增強(qiáng)其權(quán)威性和獨(dú)立性，明確賦予其應(yīng)有的職責(zé)權(quán)限，使監(jiān)事會(huì)真正成為能夠與董事會(huì)相抗衡相制約的監(jiān)督機(jī)構(gòu)。

　　在這種理想的公司治理結(jié)構(gòu)中，對(duì)于國有上市公司而言，監(jiān)事會(huì)即是代表國家對(duì)公司行使監(jiān)督權(quán)力，監(jiān)督企業(yè)的董事會(huì)及高級(jí)管理人員的經(jīng)營活動(dòng)情況，其審計(jì)報(bào)告委托關(guān)系由傳統(tǒng)的三方關(guān)系人增加為四方，即在審計(jì)委托方和審計(jì)受托方之間增加一個(gè)代位委托人——監(jiān)事會(huì)，山監(jiān)事會(huì)代表國家代位行使審計(jì)委托權(quán)，負(fù)責(zé)選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。要使監(jiān)事會(huì)代位行使審計(jì)委托人的角色，就要相應(yīng)地增加監(jiān)事會(huì)財(cái)務(wù)監(jiān)督職能的引申職能。選擇這種審計(jì)委托模式可以有效避免內(nèi)部人控制現(xiàn)象，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性大大增強(qiáng)，從而使審計(jì)失敗的可能性降至最低。