持續(xù)經(jīng)營作為現(xiàn)代財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基礎(chǔ)假設(shè)之一，對(duì)該假設(shè)適用性的客觀評(píng)價(jià)不僅是公司會(huì)計(jì)人員的重要職責(zé)，同時(shí)也逐漸成為外部審計(jì)人員進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)必須考慮的重要內(nèi)容。隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的深化，上市公司的持續(xù)經(jīng)營問題日漸突出，而某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力問題發(fā)表的審計(jì)意見存在定性不準(zhǔn)等問題。針對(duì)審計(jì)人員在考慮持續(xù)經(jīng)營時(shí)出現(xiàn)的問題，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)修訂了《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營》，自2003年7月1日起施行。本文現(xiàn)就該問題主要爭論的焦點(diǎn)以及審計(jì)人員應(yīng)對(duì)的策略進(jìn)行探討，并結(jié)合我國的審計(jì)實(shí)踐情況以及此次相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的修訂，提出一些思考和建議。

　　一、圍繞審計(jì)中持續(xù)經(jīng)營假設(shè)問題的主要爭議

　　1、持續(xù)經(jīng)營的保證責(zé)任由誰來承擔(dān)——公司管理層還是審計(jì)人員？

　　現(xiàn)有的相關(guān)準(zhǔn)則和法規(guī)基本上都明確規(guī)定：評(píng)價(jià)并且在必要的條件下披露公司持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責(zé)任。這種制度安排體現(xiàn)了公司管理層擁有的信息優(yōu)勢(shì)，然而在現(xiàn)實(shí)中必須考慮到管理層往往不愿意主動(dòng)披露公司持續(xù)經(jīng)營方面問題的事實(shí)。而審計(jì)人員具有相對(duì)獨(dú)立性，有能力對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，并能及時(shí)向投資者報(bào)告和披露，所以投資者往往希望審計(jì)人員能夠評(píng)價(jià)和披露公司持續(xù)經(jīng)營能力。因此，很多國家在相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則中也明確了審計(jì)人員有評(píng)價(jià)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的責(zé)任。另一方面，會(huì)計(jì)職業(yè)界為避免承擔(dān)過度的責(zé)任，通常在審計(jì)準(zhǔn)則中把審計(jì)人員對(duì)于持續(xù)經(jīng)營考慮的責(zé)任限定在可控范圍內(nèi)。然而司法程序的進(jìn)行往往并不以會(huì)計(jì)職業(yè)界的行業(yè)規(guī)定為最終依據(jù)。鑒于訴訟風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員不得不在審計(jì)中對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力格外重視。

　　從上述分析，筆者認(rèn)為，持續(xù)經(jīng)營保證責(zé)任的分配，取決于公眾和會(huì)計(jì)職業(yè)界“角力”的結(jié)果，是審計(jì)期望差的突出表現(xiàn)，這個(gè)結(jié)果本身也是動(dòng)態(tài)的，將隨著環(huán)境的變化而變化，并以一系列制度的形式確定下來。

　　2、對(duì)幾個(gè)具體問題的界定。

　　（1）審計(jì)意見類型和持續(xù)經(jīng)營披露方式。

　　公司持續(xù)經(jīng)營能力究竟是“編制報(bào)表基礎(chǔ)性的假設(shè)”，還是“重要的內(nèi)容”？對(duì)這個(gè)問題的回答是決定采用何種審計(jì)意見類型的首要標(biāo)準(zhǔn)。如果認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營只是重要的內(nèi)容，根據(jù)其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響程度就可能出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。然而，如果認(rèn)為持續(xù)經(jīng)營是一項(xiàng)基礎(chǔ)性的假設(shè)，那么出具保留意見的審計(jì)報(bào)告就可能讓投資者感到迷惑。因此，針對(duì)“在審計(jì)人員受到被審計(jì)單位主觀或客觀環(huán)境的限制時(shí)”的情況，在我國此次持續(xù)經(jīng)營審計(jì)準(zhǔn)則修訂中，刪除了原有準(zhǔn)則中允許采用的保留意見。

　　另外，管理層和審計(jì)人員對(duì)于公司持續(xù)經(jīng)營的評(píng)價(jià)結(jié)果的披露方式也是一個(gè)比較關(guān)鍵的問題。審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定一般采用說明段方式披露。如英國《審計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告中的持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)》（SAS NO.130）中提出“只要審計(jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營能力有顯著的疑慮，即使審計(jì)人員沒有否認(rèn)采用該基礎(chǔ)編制報(bào)表，那么他們也必須在審計(jì)報(bào)告中采用說明段的形式加以強(qiáng)調(diào)和說明”。我國新修訂的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》提出將持續(xù)經(jīng)營問題作為必須增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的情形。

　?。?）持續(xù)經(jīng)營期限應(yīng)該如何判斷？

　　持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不可能是一個(gè)“永遠(yuǎn)”的概念，因此“可預(yù)見的將來”便在實(shí)際操作中應(yīng)運(yùn)而生了。這個(gè)概念一定程度上從時(shí)間上界定了審計(jì)人員的責(zé)任范圍，但在實(shí)際操作中一般難以把握，并且在事后難以評(píng)價(jià)，因此在具體準(zhǔn)則中，“可預(yù)見的將來”的概念逐漸被具體的時(shí)間長度所代替。

　　英國SAS No.130中提出：“如果管理層對(duì)于持續(xù)經(jīng)營能力評(píng)價(jià)的期限短于財(cái)務(wù)報(bào)告日期后的一年，并且沒有對(duì)此進(jìn)行合理的披露，那么審計(jì)人員就應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露”。我國的審計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定“本準(zhǔn)則所稱可預(yù)見的將來，通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后12個(gè)月?！钡趯?shí)際運(yùn)用“一年”概念時(shí)，仍會(huì)遇到大量的不確定性。例如，何為持續(xù)經(jīng)營不能維持的日期——是申請(qǐng)破產(chǎn)日期還是宣告破產(chǎn)日期？營業(yè)周期如何判斷？如果公司在一年加一天的期限內(nèi)仍能夠持續(xù)經(jīng)營，審計(jì)人員是否就不用承擔(dān)任何責(zé)任了？這些都是會(huì)計(jì)界和法律界亟待解決的問題。

　?。?）對(duì)于持續(xù)經(jīng)營，審計(jì)人員采用“主動(dòng)”還是“被動(dòng)”的審計(jì)方法？

　　審計(jì)理論往往傾向于采用被動(dòng)的審計(jì)方法——即對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的評(píng)價(jià)不采用專門的審計(jì)手段和方法。如Mautz和Sharaf提出的審計(jì)假設(shè)之一就是“如果沒有明確的相反證據(jù)，對(duì)被查企業(yè)來說，過去被認(rèn)為是正確的，將來也將被認(rèn)為是正確的”。只要審計(jì)人員沒有發(fā)現(xiàn)“反面的證據(jù)”，就可以接受持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，無需采用專門的審計(jì)方法對(duì)持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行審計(jì)。

　　在審計(jì)準(zhǔn)則方面，美國SAS No.59不要求采用專門的審計(jì)程序查找可能會(huì)對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性疑慮的環(huán)境和事項(xiàng)，并且認(rèn)為，其他審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)程序同樣可以用來評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營能力。我國的審計(jì)準(zhǔn)則也沒有強(qiáng)調(diào)必須采用專門的審計(jì)程序來收集持續(xù)經(jīng)營假設(shè)適用性的相關(guān)證據(jù)。筆者認(rèn)為，這是出于保護(hù)會(huì)計(jì)職業(yè)界的考慮。但從一般司法實(shí)踐來看，判斷審計(jì)人員是否足夠“謹(jǐn)慎”的標(biāo)準(zhǔn)往往是假設(shè)一位謹(jǐn)慎的審計(jì)人員在相同情況下應(yīng)該采用何種手段。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)人員為避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，往往采用更為主動(dòng)的審計(jì)方法。

　?。?）判斷持續(xù)經(jīng)營所依據(jù)的信息范圍如何確定？

　　公司一旦出現(xiàn)無法持續(xù)經(jīng)營的情況，審計(jì)人員“應(yīng)該掌握什么信息”將在很大程度上決定其是否應(yīng)當(dāng)承擔(dān)以及在何種程度上承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。美國SAS No.59規(guī)定“審計(jì)人員應(yīng)該綜合考慮執(zhí)行審計(jì)、收集審計(jì)證據(jù)、完成審計(jì)過程得到的結(jié)果，來判斷是否存在使審計(jì)人員對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性疑慮的情況和事項(xiàng)”，并且“對(duì)于這些情況和事項(xiàng)應(yīng)該獲得更多的信息，以及獲得能夠減輕審計(jì)人員這種疑慮的證據(jù)”。

　　然而，新經(jīng)濟(jì)和全球化的進(jìn)一步發(fā)展，使公司之間的經(jīng)營活動(dòng)變得更為復(fù)雜，影響公司持續(xù)經(jīng)營的因素越來越多。公司經(jīng)營一旦出現(xiàn)問題，審計(jì)人員往往成為公眾指責(zé)的對(duì)象。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)職業(yè)界應(yīng)該完善審計(jì)準(zhǔn)則體系，一方面盡可能詳細(xì)列舉被審計(jì)單位存在的“可能導(dǎo)致對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況”以提示審計(jì)師，另一方面明確界定范圍，保護(hù)審計(jì)師免受來自“后驗(yàn)優(yōu)勢(shì)”的種種責(zé)難。

　　在此次我國審計(jì)準(zhǔn)則修訂中，新準(zhǔn)則仍分財(cái)務(wù)、經(jīng)營和其他三個(gè)方面，沿襲了舊準(zhǔn)則列舉的情況，但是去掉了“其他跡象”項(xiàng)。這一修改體現(xiàn)了“規(guī)則化”傾向，使審計(jì)人員評(píng)價(jià)公司持續(xù)經(jīng)營能力時(shí)考量的信息范圍有了一個(gè)明確的界限。因而在發(fā)生訴訟的情況下，審計(jì)人員可以利用審計(jì)準(zhǔn)則向法庭表明自己的恪盡職守。但現(xiàn)實(shí)中，可能導(dǎo)致對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)很難在審計(jì)準(zhǔn)則中一一列舉。新準(zhǔn)則采用“通常包括”的措辭，從而給予審計(jì)師根據(jù)具體情況進(jìn)行職業(yè)判斷的空間。

　　二、在目前環(huán)境下審計(jì)人員的應(yīng)對(duì)措施

　　面對(duì)不斷擴(kuò)大的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)因素范圍和有限的信息，審計(jì)人員急需科學(xué)的方法和工具來更有效地獲取信息，評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營問題。

　　傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)注歷史交易，難以捕捉到現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營中動(dòng)態(tài)的本質(zhì)。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是對(duì)傳統(tǒng)的、以交易為基礎(chǔ)的審計(jì)模式的發(fā)展。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一般理論基礎(chǔ)上，畢馬威進(jìn)一步提出了“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計(jì)”。該方法的核心思想是“通過更廣闊的戰(zhàn)略系統(tǒng)視角，將審計(jì)人員的注意力吸引到被審計(jì)客戶的系統(tǒng)動(dòng)因上”。通過分析公司采用的經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)濟(jì)定位、公司與外部經(jīng)濟(jì)因素聯(lián)系的強(qiáng)度（包括客戶、供應(yīng)商、投資者和監(jiān)管者）以及公司在競(jìng)爭中所處的地位，審計(jì)人員能夠?qū)緫?zhàn)略的可行性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并進(jìn)而發(fā)掘妨礙戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)外因素。如果公司沒有充分控制住這些因素，這些領(lǐng)域就成為檢查的重點(diǎn)。

　　財(cái)務(wù)理論的發(fā)展也為審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)問題提供了新的工具。如“破產(chǎn)預(yù)測(cè)模型”可以幫助審計(jì)人員注意到那些傳統(tǒng)審計(jì)程序難以探測(cè)到的公司發(fā)生持續(xù)經(jīng)營問題時(shí)表現(xiàn)出的財(cái)務(wù)狀況問題。當(dāng)然，在審計(jì)過程中保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)審計(jì)過程進(jìn)行規(guī)范的記錄，實(shí)施有效的質(zhì)量控制是將持續(xù)經(jīng)營問題導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)降到最低程度的必要條件。

　　三、幾點(diǎn)思考

　　我國上市公司的持續(xù)經(jīng)營問題已經(jīng)開始受到審計(jì)職業(yè)界的重視。1998年初，普華大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)我國上市公司寶石A1997年度財(cái)務(wù)報(bào)表，以該公司持續(xù)經(jīng)營能力具有重大不確定性為由，出具了拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告?；趯?duì)我國目前現(xiàn)實(shí)情況的考慮，筆者認(rèn)為應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行改進(jìn)。

　　首先，進(jìn)一步強(qiáng)化持續(xù)經(jīng)營信息的披露。公司能否持續(xù)經(jīng)營，對(duì)于所有利益相關(guān)者都是至關(guān)重要的。如前所述，管理層在信息上具有明顯優(yōu)勢(shì)，因而由其承擔(dān)最根本的評(píng)價(jià)和披露責(zé)任是合理的，但從我國目前公司治理的具體情況來看，管理層仍然缺乏披露的動(dòng)機(jī)。一項(xiàng)研究表明，在我國對(duì)上市公司內(nèi)部控制體系提出披露要求以后，仍然有1/4的公司沒有披露，而且大多數(shù)公司對(duì)內(nèi)部控制信息的披露流于形式；甚至，還出現(xiàn)過惡意掩蓋公司無法持續(xù)經(jīng)營的案例，其中比較典型的是紅光虛假上市的例子。從這個(gè)角度來看，強(qiáng)化持續(xù)經(jīng)營信息披露是必不可少的。

　　其次，進(jìn)一步細(xì)化持續(xù)經(jīng)營的披露標(biāo)準(zhǔn)。20世紀(jì)90年代，英國在倫敦證券交易所的《上市指引——針對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營能力的披露》中，提供了非常詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)公司管理層如何判斷是否應(yīng)該采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行合理的披露。美國審計(jì)準(zhǔn)則將影響持續(xù)經(jīng)營能力的信息歸納為：持續(xù)的虧損；可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)困難的其他跡象；內(nèi)部因素；外部因素。制定這樣相對(duì)詳盡的標(biāo)準(zhǔn)一方面為公司管理層提供了依據(jù)，同時(shí)也為審計(jì)人員評(píng)價(jià)持續(xù)經(jīng)營能力提供了重要參考，可以達(dá)到保護(hù)審計(jì)人員的目的。與此相對(duì)照，我國審計(jì)準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定比較粗略，僅列舉了財(cái)務(wù)、經(jīng)營和其他三方面的信息，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的全部內(nèi)容，因此有必要加以細(xì)化。

　　再次，其他制度（特別是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）的擬定應(yīng)該充分考慮與審計(jì)的互相融合。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)同時(shí)涉及審計(jì)和會(huì)計(jì)兩方面內(nèi)容，就兩者的關(guān)系一直存在著廣泛爭議，因此筆者認(rèn)為，從制定準(zhǔn)則時(shí)，就應(yīng)該充分考慮兩者的相互協(xié)調(diào)和融合。如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定應(yīng)該考慮其可被審計(jì)性，對(duì)于比較模糊的權(quán)責(zé)關(guān)系應(yīng)該盡量明確。

　　最后，加強(qiáng)審計(jì)人員相關(guān)技能的培養(yǎng)。持續(xù)經(jīng)營能力是針對(duì)公司未來經(jīng)營情況的判斷，必須綜合考慮諸多因素，這就對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)能力提出了更高的要求。這樣，審計(jì)人員的知識(shí)就不能囿于會(huì)計(jì)和審計(jì)方面，還要對(duì)公司的經(jīng)營戰(zhàn)略及手段有充分認(rèn)識(shí)。美國審計(jì)有效性研究小組在2000年建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)就這些方面的問題編制相關(guān)的職業(yè)指南，并且總結(jié)相關(guān)的實(shí)際案例，特別是對(duì)管理層改善經(jīng)營情況的手段的有效性評(píng)價(jià)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該給予格外的關(guān)注。