摘  要：我國實施改革開放政策的一個重要成果就是建立了可以與國際標(biāo)準(zhǔn)相提并論的會計和審計制度。本文分析了中國審計職業(yè)界所面臨的問題，包括注冊會計師的獨立性問題、注冊會計師的數(shù)量和質(zhì)量問題以及與審計目標(biāo)有關(guān)的一些值得商榷的問題。

　　關(guān)鍵詞：經(jīng)濟(jì)改革；審計制度轉(zhuǎn)軌；會計目標(biāo)；審計目標(biāo)

　　自1979年起，我國就開始了由傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)變的過程。在這個過程中所取得的一個重要成就，就是基本上形成了面向市場經(jīng)濟(jì)的審計制度。中國經(jīng)濟(jì)已經(jīng)從一個基本不存在注冊會計師職業(yè)的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向一個注冊會計師職業(yè)在其中發(fā)揮著重要作用的經(jīng)濟(jì)，注冊會計師的服務(wù)、監(jiān)督、溝通、協(xié)調(diào)活動已經(jīng)滲透到經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的方方面面。在這個過程中，有三種力量起到了催化劑的作用，即非公有經(jīng)濟(jì)的發(fā)展；股份制企業(yè)及證券市場的發(fā)展；政府對國有企業(yè)管理上的逐步放權(quán)。然而，改革總是艱難的，這一點在任何一個國家都是如此。中國在會計與審計改革的過程中也遇到了重重困難，例如，由于會計與審計新舊制度在一定時期內(nèi)并行而引起的問題；不同層次的制度同時實施引起操作中的矛盾；頒布的某些準(zhǔn)則由于起點太高而難以操作；高層次的準(zhǔn)則由于缺乏相應(yīng)的細(xì)則或指南與之配套而限制了其作用的發(fā)揮。在改革階段要對各種有關(guān)的制度進(jìn)行修改和協(xié)調(diào)，出現(xiàn)上述問題不足為怪。但是，在變革的過程中，必須始終有一個監(jiān)控制度來不斷發(fā)現(xiàn)、反映和解決這類問題。本文的主要目的就是要對轉(zhuǎn)軌過程中的注冊會計師審計制度所顯現(xiàn)出來的問題加以分析。由于任何一種審計制度都是在一定的環(huán)境下制定并應(yīng)用的，我們的討論不可避免地要涉及到會計制度。

　　一、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨立性

　　我國制定獨立審計準(zhǔn)則的目的是建立一套與國際審計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。有人可能認(rèn)為，我國現(xiàn)在已經(jīng)具備了建立和完善以市場經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的審計制度的環(huán)境。但是，法律或法規(guī)的實施本身并不能保證審計制度使用者的實際需要就一定能夠得到滿足。事實上，我國還面臨著許多問題，將制約著中國在何時才可以建立一套完整的、真正能夠在市場經(jīng)濟(jì)條件下發(fā)揮作用的審計準(zhǔn)則。

　　審計準(zhǔn)則和法律法規(guī)的實施毫無疑問地將對審計制度的有效性產(chǎn)生影響，也將影響到國際經(jīng)濟(jì)社會對中國的審計制度的作用的認(rèn)可程度。在評價國際社會對中國的審計制度發(fā)揮作用的認(rèn)可程度時，人們首先關(guān)注的一個問題就是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨立性。人們對注冊會計師的獨立性，卻是大家較少探討的一個問題。世界上有不少國家的會計和審計準(zhǔn)則是由獨立于政府的民間專業(yè)組織制定的，其獨立性比較強(qiáng)。誠然，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)獨立于政府部門只是多種選擇當(dāng)中的一種選擇，從理論上我們還不能肯定準(zhǔn)則的制定者必須具有充分的獨立性，我們不能斷然做出結(jié)論，說一個依附于政府的機(jī)構(gòu)就不能制定和發(fā)布有效的會計和審計準(zhǔn)則。但是，基于下面的理由，筆者認(rèn)為準(zhǔn)則制定者有更強(qiáng)的獨立性還是有很多的優(yōu)越性：

　?。?）準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)獨立于政府部門可以使其避免或減少來自于政府官僚的影響，從而加速準(zhǔn)則的制定和實施的過程。

　　（2）準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不受政府的影響，可以增強(qiáng)國內(nèi)和國際投資者對一個國家的審計制度的信任感。

　　（3）準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨立性可以使準(zhǔn)則制定者免受政治上的干預(yù)，使準(zhǔn)則更能反映經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀需要。

　　我們還應(yīng)該注意到，在評價中國注冊會計師協(xié)會的獨立性時，不能僅僅看到中國的準(zhǔn)則制定者與政府的直接關(guān)系。事實上，審計準(zhǔn)則由財政部批準(zhǔn)和發(fā)布的潛在的缺陷由于在準(zhǔn)則制定過程中已經(jīng)由于外部非政府力量的參與而大大降低了。獨立審計準(zhǔn)則前言明確無誤地說明了審計準(zhǔn)則的制定過程，準(zhǔn)則組成員由中國注冊會計師協(xié)會、會計師事務(wù)所、科研單位和高等院校的專家組成，還有中方專家組和外方專家組參與。因此，雖然財政部負(fù)責(zé)對準(zhǔn)則的正式批準(zhǔn)，但準(zhǔn)則在制定的過程中顯然接受了相當(dāng)多的來自于國內(nèi)外非政府組織的影響。另外，中國審計準(zhǔn)則制定的程序和方式在世界上也并非獨一無二的，許多西方國家的專業(yè)組織也是采取這種方式制定會計和審計準(zhǔn)則，那種認(rèn)為西方國家的準(zhǔn)則的制定絲毫不受政府影響的想法是不正確的。

　　在準(zhǔn)則制定中要考慮的另一個主要問題是制定準(zhǔn)則究竟應(yīng)該是政府行為還是民間行為，這取決于政府在國家經(jīng)濟(jì)生活中所起的作用。在社會主義國家，政府必然是準(zhǔn)則的制定者而在資本主義國家，準(zhǔn)則的制定一般都是由民間專業(yè)組織來承擔(dān)，政府在其中發(fā)揮著推動、批評和強(qiáng)化的作用。中國現(xiàn)在面臨的是社會主義市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境，由財政部負(fù)責(zé)準(zhǔn)則的制定在現(xiàn)階段來說是恰當(dāng)?shù)?，因為除了政府，沒有哪一個組織具有實施和監(jiān)督準(zhǔn)則的執(zhí)行所需要的權(quán)威。這種管理體制將來會不會改變，主要取決于中國證券市場的發(fā)展情況、中國注冊會計師執(zhí)業(yè)的真正民間化和政府是否愿意放棄這一權(quán)力。

　　二、會計師事務(wù)所的所有權(quán)和獨立性

　　獨立性是審計區(qū)別于其他職業(yè)的最本質(zhì)的特征，在任何國家，審計的獨立性都是一個重要的問題，對于我國的注冊會計師職業(yè)界來說，這個問題尤其突出。因為中國的會計師事務(wù)所與政府機(jī)構(gòu)或其他事業(yè)單位之間曾經(jīng)有過特殊的關(guān)系，好在這種缺陷已為大家所承認(rèn)并且已經(jīng)采取有利措施逐步改變這一情況。1999年是中國注冊會計師的改革年，《注冊會計師法》要求所有的會計師事務(wù)所都采取合伙制或有限責(zé)任公司制，中國注冊會計師協(xié)會要求，到2000年第一季度，所有的會計師事務(wù)所都要完成脫鉤改制工作，即會計師事務(wù)所和其單位要盡快在財務(wù)、人事、業(yè)務(wù)等方面脫鉤，鼓勵和支持以合伙制的形式組建事務(wù)所。會計師事務(wù)所的經(jīng)營不應(yīng)受到地區(qū)和行業(yè)的限制。人們希望事務(wù)所在有了更大的自主權(quán)后，將涌現(xiàn)出一些高質(zhì)量的合伙制事務(wù)所，通過合并等手段，發(fā)展成為大型的事務(wù)所。但是，在改制的過程中也暴露出許多新情況、新問題。不脫鉤、假脫鉤（明脫暗掛）或不具備脫鉤條件的事務(wù)所仍然存在；有的事務(wù)所雖然改了名字，換了牌子，但是經(jīng)營觀念依舊，經(jīng)營管理方式依舊，根本沒有達(dá)到改制的預(yù)期目的；改制后的事務(wù)所風(fēng)險和責(zé)任加大，但相當(dāng)多的執(zhí)業(yè)人員的質(zhì)量和風(fēng)險意識還沒有跟上去，事務(wù)所對眼前利益和長遠(yuǎn)利益、提高收入和保證質(zhì)量的關(guān)系處理不當(dāng)，等等，這些情況如果得不到及時的解決，就會阻礙注冊會計師職業(yè)的發(fā)展。

　　三、注冊會計師和審計師的責(zé)任范圍

　　中國審計體系的另一個問題是注冊會計師審計與國家審計的責(zé)任范圍相互交叉。現(xiàn)在，對大多數(shù)國有企業(yè)來說其經(jīng)營管理的方式發(fā)生了很大的改變，具有更多的非國有企業(yè)經(jīng)營的特點，過去的那種國有企業(yè)只是政府職能的延伸的情況已經(jīng)不復(fù)存在。按照國際慣例，對這些企業(yè)的審計通常由注冊會計師來進(jìn)行的，而在我國則是由國家審計機(jī)關(guān)來進(jìn)行的。雖然政府已經(jīng)下達(dá)過文件，要求所有的國有企業(yè)逐步地都要接受注冊會計師的審計，但是，注冊會計師和審計師的責(zé)任范圍仍然沒有從法律的角度劃分清楚，國家審計機(jī)關(guān)仍然是以國有企業(yè)作為主要的審計對象。在這種情況下，如果注冊會計是真的像政府文件所要求的那樣全面介入國有企業(yè)的審計工作，就可能加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，干擾企業(yè)的正常經(jīng)營，并且造成不同部門之間的利益沖突和會計市場的混亂，我們認(rèn)為，國家審計與注冊會計師審計的關(guān)系仍需要進(jìn)一步理順，以法定的方式理順。

　　四、注冊會計師的數(shù)量和質(zhì)量

　　我國恢復(fù)審計制度以來，注冊會計師和政府審計隊伍在數(shù)量上和質(zhì)量上都取得了令人矚目的進(jìn)步。但是，我們還得承認(rèn)，目前審計人員從數(shù)量上來說仍然不足，截至1997年，中國共有62，469名執(zhí)業(yè)會計師；從質(zhì)量方面看，許多正在執(zhí)業(yè)的注冊會計師還沒有達(dá)到所要求的專業(yè)水平。如果要滿足國務(wù)院在1996年所宣布的“所有企業(yè)的財務(wù)報表都必須由注冊會計師進(jìn)行審計”這一要求的話，審計人員數(shù)量和質(zhì)量與客觀需求的差距就更加明顯了。盡管按現(xiàn)行規(guī)定所有的外商投資企業(yè)都要接受審計，但目前只有60％的外商投資企業(yè)的財務(wù)報表接受了審計。目前中國約有30萬家國有企業(yè)，2.4萬家金融企業(yè)，0.5萬家有限責(zé)任公司，其中只有約10％的企業(yè)接受了注冊會計師的審計。面對這樣大的需求市場，我們很難想象在短時間內(nèi)如何能補(bǔ)上注冊會計師數(shù)量上的缺口。

　　注冊會計師不僅在數(shù)量上短缺，而且在質(zhì)量上也不盡如意，恐怕沒有人敢說我國的注冊會計師都取得了足夠的教育和經(jīng)驗，能夠很好地運用審計準(zhǔn)則。例如，第三號審計準(zhǔn)則“審計計劃”要求注冊會計師在審計中“要確定審計的重要性水平，評估審計風(fēng)險”；第四號準(zhǔn)則“審計抽樣”要求注冊會計師有很高的審計技能；審計準(zhǔn)則第五號“審計證據(jù)”要求注冊會計師能夠充分地理解什么叫“適當(dāng)和充分”的審計證據(jù)。上述三項準(zhǔn)則均需要高度的專業(yè)判斷能力。我國審計的恢復(fù)和發(fā)展只有將近20年的時間，審計人員的知識結(jié)構(gòu)不完整或不合理，經(jīng)驗也不足，他們或只熟悉國家審計業(yè)務(wù)，或只熟悉改革以前企業(yè)的情況。注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量與審計準(zhǔn)則的差距甚大，有的事務(wù)所接受客戶委托沒有審計業(yè)務(wù)約定，也不編制審計計劃。

　　為了提高注冊會計師的質(zhì)量，中注協(xié)和其他有關(guān)部門在過去的幾年里采取了一系列的措施，包括只保留全國統(tǒng)一考試這一個渠道頒發(fā)注冊會計師證書；改善會計專業(yè)本科教材的質(zhì)量；終止那些沒有通過年度檢查的注冊會計師的執(zhí)業(yè)資格。另外，外國專業(yè)會計團(tuán)體也在中國的一些大城市建立了培訓(xùn)中心，幫助中國注冊會計師取得國際會計師資格，這些都有助于提高我國注冊會計師的整體執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

　　五、會計制度的有關(guān)問題

　　我們認(rèn)為，擺在注冊會計師面前的困難在很大程度上來自于規(guī)定企業(yè)財務(wù)會計和報告的那一整套法律和法規(guī)。因此，我們也必須看一看中國的會計制度的建設(shè)和發(fā)展情況。此處的會計制度指的是大會計制度，即會計監(jiān)管體系。

　　中國的會計制度分為四個層次。第一個層次為最高層次，依次下降的每一個層次都只能在上一個層次所界定的范圍之內(nèi)進(jìn)行規(guī)范。第一個層次是《會計法》，第二個層次是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，第三個層次是具體會計準(zhǔn)則，也稱應(yīng)用準(zhǔn)則，第四個層次是按行業(yè)制定的會計制度。

　　從理論上講，一套系統(tǒng)的會計制度應(yīng)該是自上而下地建立和完善起來的，就是說，首先有第一個層次，最后形成第四個層次。但是，中國的會計體系卻不是按這種順序產(chǎn)生的，最后一個層次的行業(yè)會計制度先于第三個層次的具體準(zhǔn)則出臺了。會計體系人們傳達(dá)的信息在某些方面也含糊不清。例如，會計準(zhǔn)則所闡明的會計目標(biāo)包括三個方面：（1）滿足政府宏觀管理的需要。（2）滿足有關(guān)方面了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要。（3）滿足企業(yè)內(nèi)部改善經(jīng)營管理的需要。要知道，滿足上述任何一個目標(biāo)都涉及不同的會計概念、原則和假設(shè)，那么，會計究竟應(yīng)該以哪個目標(biāo)為主要目標(biāo)？用一套會計報表可能同時滿足不同的會計目標(biāo)嗎？

　　一個會計制度的內(nèi)部是應(yīng)該具有一致性的，要提供全面的概念、原則和責(zé)任的一般框架以及具體的應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)。我國現(xiàn)行會計制度的另一個問題是，其建立過程缺乏內(nèi)部連貫性。從內(nèi)容上看，企業(yè)會計準(zhǔn)則和行業(yè)會計制度主要是服務(wù)于政府的宏觀管理需要的，而具體會計準(zhǔn)則卻給了企業(yè)以更大的自由度，更接近于國際會計準(zhǔn)則。換句話說，具體會計準(zhǔn)則更多地反映了滿足投資者和債權(quán)人要求的會計目標(biāo)，要求企業(yè)進(jìn)行專業(yè)判斷，各個企業(yè)的會計處理可以有一定的彈性。企業(yè)會計準(zhǔn)則則傾向于滿足宏觀管理的需要的會計目標(biāo)，即要求所有企業(yè)遵守統(tǒng)一的會計分類，行業(yè)會計制度更是對會計科目和會計報表進(jìn)行了整齊劃一的規(guī)定。客觀性和相關(guān)性都是會計信息的重要的質(zhì)量特征，但是，具體會計準(zhǔn)則好象側(cè)重于信息的相關(guān)性，而行業(yè)會計制度則更重視信息的客觀性。

　　在資本主義國家，社會資源的合理分配依賴于無形的市場價格機(jī)制的作用，而不是通過計劃來實現(xiàn)，管理社會資源所需的統(tǒng)計資料不是企業(yè)會計報表所能夠提供的。在這些國家中，通常存在三種獨立的會計，即企業(yè)會計、政府會計和宏觀會計。在歐洲和其他一些計劃經(jīng)濟(jì)國家，有全國統(tǒng)一的宏觀會計，國家收入報表和國家資產(chǎn)負(fù)債表可以與企業(yè)的損益表和資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行比較。所以，如果我國的會計目標(biāo)是滿足宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，則可以把宏觀會計和微觀會計結(jié)合起來，這二者的結(jié)合需要在微觀的層次上達(dá)到高度的統(tǒng)一。但是，如果會計目標(biāo)是滿足投資者和債權(quán)人的需要，那么就需要有彈性更大的會計準(zhǔn)則。無論如何，一套會計信息要滿足三個不同的會計目標(biāo)在實踐上是難以實現(xiàn)的。

　　六、財務(wù)報表審計的目標(biāo)

　　會計的目標(biāo)決定審計的目標(biāo)。具體審計準(zhǔn)則第一號——“財務(wù)報表的審計”第六條的規(guī)定，著實給注冊會計師提出了一個難題。第六條指出：財務(wù)報表審計的目的是就財務(wù)報表的下列方面表示審計意見：（1）會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定。（2）會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。（3）會計處理方法的選用是否符合一貫性原則。因為第（1）點和第（2）點是并列的，這就意味著在滿足了第（1）條要求的同時并不一定就能滿足第（2）條的要求，也就是說，將這兩點并列提出，就意味著企業(yè)的會計報表的編制雖然符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，但有可能沒有公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金的變動情況。

　　這就使注冊會計師陷入了一種兩難的境地：如何在審計報告的意見段同時結(jié)論（1）財務(wù)報表的編制符合會計法和所有有關(guān)的法律法規(guī)（主要是滿足宏觀經(jīng)濟(jì)管理需要）和（2）公允反映了企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金的變動情況（主要是滿足投資者和債權(quán)人的需要）？如果會計制度是編制會計報表的主要依據(jù)的話，那么，人們不禁要問，按現(xiàn)行會計制度所報告的壞帳損失和應(yīng)收帳款凈值從投資者和債權(quán)人角度來說是否是公允反映？對于現(xiàn)行會計制度對折舊和存貨的處理，報表讀者也會提出相同的問題。有人說，中國的注冊會計師并不區(qū)分“合法性”和“公允性”，他們認(rèn)為，如果會計報表是合法的，那就一定是公允的。但是，國外的投資者和債權(quán)人可能持有另外的看法。他們認(rèn)為，如果政府要求企業(yè)低估費用高估資產(chǎn)，這樣的會計報表就不能算是“公允反映”。大量的不能正確地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計報表卻得到了注冊會計師的無保留意見的審計報告，這將誤導(dǎo)報表讀者并損害注冊會計師的職業(yè)形象。

　　要找到解決這個問題的方法就會涉及到其他問題。首先，誰是會計報表的主要使用者？如果絕大多數(shù)企業(yè)都是國有企業(yè)，那么會計需要提供什么信息，誰需要這些信息？如果會計管理體系分不同的層次，那么每一個層次的需要都應(yīng)該有明確的界定，而且整個體系應(yīng)該相互統(tǒng)一。如果主要的信息使用者是政府，提供宏觀管理信息是會計的主要目標(biāo)，那么是否應(yīng)該為投資者和債權(quán)人提供補(bǔ)充的信息呢？如果大家認(rèn)為補(bǔ)充信息是必要的，那么這種補(bǔ)充信息應(yīng)該采取什么方式提供呢，是作為企業(yè)財務(wù)報表的一個組成部分還是單獨報告？要回答這些問題，我們需要一套更協(xié)調(diào)的會計目標(biāo)，明確界定會計報表的主要作用，哪種目標(biāo)適用于哪種企業(yè)。

　　世界各國的審計目標(biāo)是有差異的。美國的注冊會計師按照其公認(rèn)審計準(zhǔn)則的要求，必須確定被審計的會計報表是否按照公認(rèn)會計原則公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。其公認(rèn)會計原則對規(guī)范會計報表的編制具有相當(dāng)高的權(quán)威性，其目標(biāo)是讓企業(yè)正確地反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在德國，會計制度完全是按照法律制定的，其會計制度比美國和英國的會計準(zhǔn)則要詳細(xì)得多，而且是指令性的。德國的會計制度基本上是為政府稅收部門和其他部門進(jìn)行稅收管理和其他宏觀管理服務(wù)的，因此，德國的注冊會計師主要關(guān)心的是合法性問題，即會計報表的編制符合法律和會計制度。由于德國和美國的會計制度的不一致，導(dǎo)致其審計目標(biāo)也不同。

　　在我國，政府對會計的規(guī)范一直延伸到具體的會計處理和報告方法，而這些方法當(dāng)中的某些方法又顯然不能使會計報表公允反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，如果我國能夠?qū)嬕?guī)范體系加以修改，使得合法的會計報表必然公允反映，則注冊會計師的難題就會得到基本解決，否則就應(yīng)考慮重新表述審計目標(biāo)，縮小審計目標(biāo)的范圍。

　　本文所討論的問題給有關(guān)的政府部門和中國注冊會計師協(xié)會提出了一些富有爭議的問題，但在改制過程中出現(xiàn)這些問題并不奇怪。西方的審計制從一開始就是政府審計與民間審計并行發(fā)展，兩種審計對經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起了相互不可替代的作用，他們的發(fā)展經(jīng)歷了漫長的歷史過程。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，工業(yè)化國家的會計和審計制度也不可避免地暴露出許多不適應(yīng)的情況，為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和變化，這些國家的職業(yè)界也要不斷地對會計和審計制度加以修改和完善，這是一個痛若的過程。而在我國，隨著經(jīng)濟(jì)體制由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)變，其審計制度也正想在一個較短的時期里，從一個以國家審計為主導(dǎo)的體系轉(zhuǎn)向民間審計占重要地位的體系。但是，我們應(yīng)該承認(rèn)，我國目前的市場經(jīng)濟(jì)還很不完善，在目前的經(jīng)濟(jì)體制下，即使是非公有經(jīng)濟(jì)成份也要受到比在較發(fā)達(dá)的市場經(jīng)濟(jì)中多得多的限制。制定面向市場經(jīng)濟(jì)的審計準(zhǔn)則這一事件本身說明了中國的市場經(jīng)濟(jì)還需進(jìn)一步的完善，現(xiàn)有的會計和審計制度要做適當(dāng)?shù)男薷?，才能達(dá)到為信息使用者提供適用的信息這一目標(biāo)。

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