政府審計(jì)體制，就是國(guó)家根據(jù)政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，通過(guò)法律法規(guī)等程序，將國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)中各層次、各部門(mén)之間的關(guān)系予以制度化的表現(xiàn)形式。我國(guó)的政府審計(jì)制度始建于1983年，它對(duì)我國(guó)20年來(lái)的經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)揮了相當(dāng)大的促進(jìn)作用。下面筆者擬從我國(guó)的政府審計(jì)模式和審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制這兩個(gè)角度來(lái)對(duì)我國(guó)的政府審計(jì)體制進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)，并提出相關(guān)的改進(jìn)建議。

　　一、我國(guó)目前的政府審計(jì)模式及評(píng)價(jià)

　　（一）政府審計(jì)模式的基本分類(lèi)

　　世界各國(guó)由于政治體制、經(jīng)濟(jì)體制和文化傳統(tǒng)等方面的不同，其政府審計(jì)體制也存在較大差異。根據(jù)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的職能和隸屬關(guān)系，世界各國(guó)的政府審計(jì)模式可以劃分為：立法模式、司法模式、獨(dú)立模式和行政模式。

　　1、立法模式。在該模式下，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于立法部門(mén)并與政府保持獨(dú)立，負(fù)責(zé)向立法部門(mén)報(bào)告工作。該模式以英美等國(guó)家為代表，適合于在政治體制上屬于立法、司法和行政三權(quán)分立并且有較為完善的立法機(jī)構(gòu)和立法程序的國(guó)家。

　　2、司法模式。在該模式下，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)以審計(jì)法院的形式存在并擁有司法權(quán)，審計(jì)官員享有司法地位，因此政府審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性都很高。該模式起源于法國(guó)并以其和西班牙為典型代表。

　　3、獨(dú)立模式。該模式的主要特征是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于立法、司法和行政部門(mén)，按照法律賦予的職責(zé)獨(dú)立地開(kāi)展工作。在該模式下，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性最強(qiáng)，其代表為德國(guó)和日本。

　　4、行政模式。在該模式下，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府或政府某一部門(mén)，根據(jù)政府所賦予的職責(zé)權(quán)限實(shí)施審計(jì)。行政模式下國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性較差，屬于該類(lèi)型的國(guó)家有瑞典、瑞士和泰國(guó)等。

　　政府審計(jì)模式的選擇很大程度上取決于國(guó)家的政治和經(jīng)濟(jì)環(huán)境，但政治環(huán)境是最根本的因素。因此，審計(jì)模式的選擇應(yīng)在考慮國(guó)家政治環(huán)境的基礎(chǔ)上兼顧該國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

　　（二）我國(guó)的政府審計(jì)模式及其評(píng)價(jià)

　　我國(guó)的政府審計(jì)屬于行政模式。我國(guó)1982年憲法規(guī)定，國(guó)務(wù)院設(shè)立審計(jì)署，在國(guó)務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)下，主管全國(guó)的審計(jì)工作。

　　我國(guó)在建立政府審計(jì)制度的初期，采取國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府部門(mén)的行政模式，這與我國(guó)當(dāng)時(shí)的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境是相適應(yīng)的。在20世紀(jì)80年代初建立政府審計(jì)制度時(shí)，作為以人民代表大會(huì)制度為基礎(chǔ)的人民民主專(zhuān)政國(guó)家，我國(guó)的最高權(quán)力機(jī)關(guān)——全國(guó)人民代表大會(huì)，更關(guān)注關(guān)系國(guó)家大政方針的戰(zhàn)略性問(wèn)題和積極推進(jìn)國(guó)家的法制建設(shè)，對(duì)政府部門(mén)履行公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況則無(wú)暇顧及，較少涉足于對(duì)政府行政權(quán)力的制衡。此外，當(dāng)時(shí)我國(guó)的政府部門(mén)普遍缺乏內(nèi)部控制并且尚未建立起內(nèi)部審計(jì)制度，因此作為國(guó)家最高管理機(jī)構(gòu)的政府，此時(shí)不僅要制定國(guó)家整體規(guī)劃、調(diào)控國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的全過(guò)程，還要對(duì)政府各部門(mén)履行其各自職責(zé)的情況進(jìn)行監(jiān)督和管理。所以當(dāng)時(shí)我國(guó)的政府審計(jì)實(shí)質(zhì)上是政府部門(mén)的“內(nèi)部審計(jì)”，而非對(duì)政府的外部獨(dú)立審計(jì)，即現(xiàn)代意義上的政府審計(jì)。

　　作為政府部門(mén)的“內(nèi)部審計(jì)”，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)要作為政府的一個(gè)組成部門(mén)隸屬于政府，并負(fù)責(zé)監(jiān)督政府各項(xiàng)政策和措施的貫徹執(zhí)行情況。因此，當(dāng)時(shí)我國(guó)的政府審計(jì)實(shí)現(xiàn)了審計(jì)監(jiān)督與政府經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能的高度結(jié)合，其在維護(hù)財(cái)經(jīng)秩序，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展等方面發(fā)揮了積極的作用。首先，有利于審計(jì)工作緊密?chē)@政府最新出臺(tái)的各項(xiàng)措施和重要工作部署，加強(qiáng)對(duì)重點(diǎn)領(lǐng)域、重點(diǎn)部門(mén)和重點(diǎn)資金的審計(jì)監(jiān)督，以促進(jìn)政府工作目標(biāo)和宏觀調(diào)控措施的貫徹落實(shí)。其次，審計(jì)機(jī)關(guān)能夠得到政府或政府首長(zhǎng)的支持，更加直接、有效地實(shí)施審計(jì)監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)、處理和糾正各種違反國(guó)家財(cái)經(jīng)法規(guī)的問(wèn)題，積極配合有關(guān)部門(mén)查處大案要案，有助于促進(jìn)政府各部門(mén)依法行政和加強(qiáng)管理。

　　然而，隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步確立和我國(guó)民主政治建設(shè)進(jìn)程的不斷加快，代表全體人民利益的全國(guó)人民代表大會(huì)，其關(guān)注的重點(diǎn)逐漸轉(zhuǎn)移到評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的履行情況并實(shí)現(xiàn)對(duì)政府權(quán)力的有效制衡，以客觀評(píng)價(jià)政府業(yè)績(jī)并防止腐敗，最大限度地保護(hù)人民利益。因此，我國(guó)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的工作重點(diǎn)就會(huì)逐漸轉(zhuǎn)移到同級(jí)政府的財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行上來(lái)。此時(shí)，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)與同級(jí)政府就存在著審計(jì)與被審計(jì)、監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系，則我國(guó)以前所確立的這種實(shí)質(zhì)為政府“內(nèi)部審計(jì)”的行政模式，其獨(dú)立性差的特點(diǎn)就變得尤為突出。負(fù)責(zé)對(duì)中央和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支情況進(jìn)行審計(jì)的國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)，本身卻又要?dú)w其領(lǐng)導(dǎo)，審計(jì)監(jiān)督的范圍和力度肯定會(huì)受到較大的影響。特別是當(dāng)政府的某些行政活動(dòng)有悖于法律或者存在短期行為時(shí)，當(dāng)審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)活動(dòng)與部門(mén)利益或地區(qū)利益產(chǎn)生沖突時(shí)，由于國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性不高，其很難對(duì)政府活動(dòng)進(jìn)行公正的審計(jì)監(jiān)督，很難客觀評(píng)價(jià)政府業(yè)績(jī)并對(duì)其權(quán)力形成制衡。

　　所以在我國(guó)政府審計(jì)環(huán)境發(fā)生巨大變化的情況下，我國(guó)這種審計(jì)署隸屬于國(guó)務(wù)院，地方審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于地方各級(jí)人民政府的行政模式，其弊端已日益突出，嚴(yán)重制約了政府審計(jì)職能的發(fā)揮。

　　二、我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制及評(píng)價(jià)

　　（一）審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制

　　審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制是政府審計(jì)體制的重要組成部分，是指審計(jì)機(jī)關(guān)在國(guó)家組織結(jié)構(gòu)中的地位，受哪個(gè)國(guó)家機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)，以及上下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系等。

　　綜觀世界各國(guó)的政府審計(jì)體制，審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制存在較大差異，主要分為以下三種：第一，中央審計(jì)機(jī)關(guān)和地方審計(jì)機(jī)關(guān)各自獨(dú)立，沒(méi)有任何領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，如美英等國(guó)；第二，中央審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行垂直領(lǐng)導(dǎo)和管理，如印度和菲律賓等；第三，地方審計(jì)機(jī)關(guān)受本級(jí)政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)。

　　中央與地方審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)系與政府審計(jì)模式并不一定存在對(duì)應(yīng)關(guān)系。屬于同一類(lèi)政府審計(jì)模式的國(guó)家，中央與地方審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)系可能不同。政府審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)體制主要取決于國(guó)家的政治體制。一般而言，實(shí)行地方分權(quán)的聯(lián)邦制國(guó)家，地方審計(jì)機(jī)關(guān)不受中央審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)而需接受地方立法部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)；實(shí)行中央集權(quán)制的國(guó)家，地方審計(jì)機(jī)關(guān)要接受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。但也不能將這一規(guī)律絕對(duì)化，因?yàn)?，歷史文化傳統(tǒng)和意識(shí)形態(tài)等都會(huì)對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇產(chǎn)生影響。

　?。ǘ┪覈?guó)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)體制的現(xiàn)狀及評(píng)價(jià)

　　我國(guó)采用的是雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。我國(guó)《憲法》規(guī)定：“縣級(jí)以上的地方各級(jí)人民政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)。地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。”同時(shí)根據(jù)《憲法》和《審計(jì)法》的規(guī)定，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制具有三個(gè)基本特征：一是審計(jì)機(jī)關(guān)直接受本級(jí)人民政府行政首長(zhǎng)領(lǐng)導(dǎo)；二是地方審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)行雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，同時(shí)受本級(jí)人民政府行政首長(zhǎng)和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)；三是地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)業(yè)務(wù)以上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)為主。

　　設(shè)立雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的本意是要加強(qiáng)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)工作的一致性和獨(dú)立性，既要有利于審計(jì)工作的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和規(guī)劃，又要使地方審計(jì)機(jī)關(guān)能結(jié)合本地的實(shí)際情況，在本地政府的領(lǐng)導(dǎo)之下，因地制宜的實(shí)施審計(jì)。然而，該體制卻忽略了這樣一個(gè)問(wèn)題：行政工作與業(yè)務(wù)工作并不是孤立的，行政是業(yè)務(wù)的保證，業(yè)務(wù)是行政的體現(xiàn)。因此，在行政工作與業(yè)務(wù)工作存在矛盾時(shí)，行政會(huì)發(fā)揮決定性作用，則此時(shí)“雙重領(lǐng)導(dǎo)”實(shí)質(zhì)就變成了地方政府領(lǐng)導(dǎo)，這無(wú)疑會(huì)嚴(yán)重影響審計(jì)的獨(dú)立性，制約審計(jì)監(jiān)督作用的發(fā)揮。

　　在我國(guó)由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制過(guò)渡的時(shí)期，審計(jì)工作的重點(diǎn)是國(guó)有企業(yè)，因此雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的缺陷并沒(méi)有顯露出來(lái)。但隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐漸確立和政府職能的轉(zhuǎn)變，地方審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)質(zhì)由地方政府領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)體制的弊端卻日益凸顯：

　　1、政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的綜合監(jiān)督部門(mén)，其審計(jì)目的是維護(hù)國(guó)家利益。但在雙重領(lǐng)導(dǎo)體制下，當(dāng)國(guó)家利益和地方利益發(fā)生沖突時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)就會(huì)處于兩難境地：如果其堅(jiān)持維護(hù)國(guó)家利益，就會(huì)受到當(dāng)?shù)卣母缮?、孤立甚至打擊?bào)復(fù)；但若服從地方保護(hù)主義，卻又與其成立的宗旨相違背，可能受到上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的批評(píng)。因此其審計(jì)工作必定會(huì)阻礙重重，難以達(dá)到預(yù)期效果。

　　2、隨著我國(guó)審計(jì)環(huán)境的變化，審計(jì)機(jī)關(guān)的工作重點(diǎn)已由國(guó)有企業(yè)轉(zhuǎn)移到同級(jí)政府的財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行。對(duì)“同級(jí)財(cái)政”進(jìn)行審計(jì)，表面上看是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)本級(jí)財(cái)稅部門(mén)進(jìn)行審計(jì)，實(shí)質(zhì)上卻是審計(jì)本級(jí)政府，因此，審計(jì)就轉(zhuǎn)變?yōu)楸活I(lǐng)導(dǎo)者審計(jì)直接領(lǐng)導(dǎo)者，審計(jì)機(jī)關(guān)也就喪失了事實(shí)上的獨(dú)立性，無(wú)法客觀、公正地實(shí)施審計(jì)。

　　在實(shí)際工作中，雙重領(lǐng)導(dǎo)體制對(duì)地方審計(jì)機(jī)關(guān)的工作造成了很多不利的影響。例如，個(gè)別地方政府領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)心因?qū)徲?jì)揭露的問(wèn)題過(guò)多而需承擔(dān)責(zé)任或影響政績(jī)，因而違反規(guī)定干預(yù)審計(jì)機(jī)關(guān)依法揭露和處理預(yù)算執(zhí)行中存在的問(wèn)題。有的還干預(yù)審計(jì)機(jī)關(guān)向本級(jí)人大常委會(huì)如實(shí)報(bào)告審計(jì)工作情況，人為地要求審計(jì)機(jī)關(guān)將一些重大違法違規(guī)問(wèn)題刪去，特別是當(dāng)審計(jì)查出問(wèn)題涉及到中央與地方利益關(guān)系時(shí)，往往從本地區(qū)利益出發(fā)，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的一些嚴(yán)重侵犯和損害中央利益的問(wèn)題壓制不報(bào)，隱瞞事實(shí)真相，或避重就輕、輕描淡寫(xiě)。這種現(xiàn)象越到基層審計(jì)機(jī)關(guān)越是比較突出。吳聯(lián)生（2002）通過(guò)比較地方審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)署特派辦的審計(jì)質(zhì)量，也認(rèn)為雙重領(lǐng)導(dǎo)體制降低了地方政府審計(jì)的質(zhì)量和價(jià)值。

　　三、結(jié)束語(yǔ)

　　盡管我國(guó)的政府審計(jì)體制曾為經(jīng)濟(jì)建設(shè)發(fā)揮過(guò)積極的作用，但是隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立與完善，特別是在經(jīng)濟(jì)全球化及中國(guó)加入世界貿(mào)易組織（WTO）的背景下，我國(guó)政府審計(jì)體制的局限性也日益突出。

　　為此，筆者建議，從政府審計(jì)模式和審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制這兩個(gè)方面來(lái)改革和完善我國(guó)的政府審計(jì)體制。具體來(lái)講，我國(guó)的政府審計(jì)模式要逐漸由行政模式向立法型模式過(guò)渡；地方審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制要由雙重領(lǐng)導(dǎo)制最終過(guò)渡到分級(jí)管理制，其間可采取垂直領(lǐng)導(dǎo)制作為過(guò)渡性體制。

　　（作者單位：廈門(mén)大學(xué)會(huì)計(jì)系）