內(nèi)容提要:內(nèi)部審計的獨立性是審計理論和實務(wù)必須認識和解決的問題。受托經(jīng)濟責任需要內(nèi)部審計擁有獨立性,但當前的管理體制、機構(gòu)和人員設(shè)置狀況,法律環(huán)境、人員素質(zhì)和工作質(zhì)量等制約了內(nèi)部審計的獨立性。在國家對內(nèi)部審計管理體制進行改革的形勢下,筆者提出了強化內(nèi)部審計獨立性的措施建議。

　　關(guān)鍵詞:內(nèi)部審計　獨立性　受托經(jīng)濟責任

　　內(nèi)部審計是企業(yè)強化自我約束機制的重要手段,是轉(zhuǎn)換企業(yè)經(jīng)營機制、規(guī)范內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟效益、建立現(xiàn)代企業(yè)制度的客觀要求。要使內(nèi)部審計真正發(fā)揮檢驗、監(jiān)督、鑒證、咨詢職能,首先取決于內(nèi)部審計的獨立性。筆者認為,內(nèi)部審計的獨立性是審計理論和實務(wù)必須認識和解決的問題,是內(nèi)部審計改革和發(fā)展的重要環(huán)節(jié)。

　　一、 內(nèi)部審計的獨立性是受托經(jīng)濟責任的需要

　　受托經(jīng)濟責任是指受托者在經(jīng)濟上受托或受命履行自己的經(jīng)濟責任,并向委托者負有定期報告履行職責狀況和結(jié)果的責任。在財產(chǎn)所有權(quán)與財產(chǎn)經(jīng)營管理權(quán)分離時,客觀上存在著委托者對受托者進行經(jīng)濟監(jiān)督的需要。“兩權(quán)”分離所產(chǎn)生的受托經(jīng)濟責任關(guān)系奠定了內(nèi)部審計獨立地位的客觀基礎(chǔ)。由于內(nèi)部審計主體受托(受命)于委托者(單位法人),對經(jīng)營管理者行使經(jīng)濟監(jiān)督權(quán),而經(jīng)營管理者也受托(受命)于委托者(單位法人),負責財產(chǎn)的經(jīng)營管理,根據(jù)權(quán)責對等原則,形成了內(nèi)部審計主體與經(jīng)營管理者(被審部門)之間監(jiān)督與被監(jiān)督關(guān)系。由于財產(chǎn)所有權(quán)高于經(jīng)營管理權(quán),因而內(nèi)部審計主體的地位理應(yīng)高于經(jīng)營管理者(被審部門)。

　　因此,內(nèi)部審計主體必須具備必要的權(quán)力,才能保證其職能的實現(xiàn)。西方著名審計學(xué)家勞倫斯.Ｂ.索耶在《內(nèi)部審計的理論與方法》中說過,“沒有必要的職權(quán),所有為提高改善所作的寶貴的努力都是空想?！倍鴥?nèi)部審計的獨立地位是其職權(quán)的第一要素?！秶H內(nèi)部審計標準》規(guī)定,“內(nèi)部審計的獨立性,即內(nèi)部審計人員(機構(gòu))需獨立于他們所需要審計的活動,以便不受約束,客觀地開展工作”?？梢?按照國際內(nèi)部審計的慣例,獨立性是內(nèi)部審計的最大特點,是其工作得以順利進行的根本保證。內(nèi)部審計缺乏獨立性,就不可能進行經(jīng)常、及時、有效的經(jīng)濟監(jiān)督。根據(jù)我國當前內(nèi)部審計工作狀況、經(jīng)驗教訓(xùn)和提高內(nèi)部審計工作質(zhì)量的要求,尤其要強調(diào)內(nèi)部審計的獨立性。內(nèi)部審計獨立性的關(guān)鍵是要獨立于被審計部門,其獨立性也要能得到被審計單位負責人的承認和支持。
　
　　二、 制約內(nèi)部審計獨立性的因素

　　(一) 內(nèi)部審計人員管理體制。根據(jù)《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》和當前的實際狀況,內(nèi)部審計人員管理體制是內(nèi)部審計人員切身利益直接受所在單位控制,對內(nèi)審人員的人事調(diào)派權(quán)、工資管理權(quán)、獎懲權(quán)等由所在單位掌握,即內(nèi)部審計即在本單位主要領(lǐng)導(dǎo)人(法人)直接領(lǐng)導(dǎo)下對本單位領(lǐng)導(dǎo)負責并報告工作。由于被審部門是內(nèi)審人員所在單位的組成部分,客觀上造成內(nèi)部審計為本單位利益服務(wù)的依附性,使得內(nèi)審人員執(zhí)紀執(zhí)法的程度直接受單位領(lǐng)導(dǎo)的影響,工作質(zhì)量直接受單位領(lǐng)導(dǎo)的制約。有些單位領(lǐng)導(dǎo)人為了本單位、小集體或個人的利益而不信任或限制使用堅持原則的審計人員,對一些依法辦事的審計人員實施高壓制、冷處理、穿小鞋等方式,迫使審計人員聽其指揮或與其同流合污。在這種管理體制下,內(nèi)部審計的獨立性也就只能取決于單位領(lǐng)導(dǎo)的認識水平和廉潔自律程度。

　　1998—1999年我國逐步對內(nèi)部審計管理進行了改革,目前改革還在進行之中,這就是將內(nèi)審的領(lǐng)導(dǎo)工作由過去上級審計機關(guān)代為管理改為單位自身管理,將內(nèi)部審計真正從政府審計中脫離出來,走內(nèi)部審計協(xié)會管理的路子。這本有利于內(nèi)部審計在單位領(lǐng)導(dǎo)下開展工作,能使內(nèi)部審計的職能更加明確和規(guī)范。但是,一些單位領(lǐng)導(dǎo)和內(nèi)審人員的認識卻發(fā)生了偏差。有些單位領(lǐng)導(dǎo)認為這一改革擴大了他們的權(quán)利,可以為了單位、小集體或個人的利益而更自由地支配審計工作;一些內(nèi)審人員認為這次改革是政府對內(nèi)部審計撒手不管,是內(nèi)部審計工作的“弱化”。如果不真正認識這次改革的意義,任由這些錯誤認識泛化,勢必固化原有體制的漏洞,造成內(nèi)審工作的滑坡。

　　(二) 內(nèi)部審計機構(gòu)和人員設(shè)置狀況。當前內(nèi)部審計機構(gòu)和人員缺乏獨立性的現(xiàn)象普遍存在,有些內(nèi)審機構(gòu)不是單獨設(shè)置而是由其它部門領(lǐng)導(dǎo)或合署辦公。其設(shè)置類型有:(1)附屬于辦公室;(2)附屬于紀委;(3)附屬于監(jiān)察部門或與監(jiān)察部門合署辦公;(4)附屬于會計部門或與會計部門合署辦公;(5)臨時由某一部門領(lǐng)導(dǎo)。有些內(nèi)部審計人員由會計或物資管理等人員兼任。這種狀況導(dǎo)致了內(nèi)部審計機構(gòu)和人員受各方利益牽制,難以開展獨立的經(jīng)濟監(jiān)督活動,嚴重制約了內(nèi)部審計的獨立性。有些單位雖然應(yīng)上級的要求單獨設(shè)置了內(nèi)審機構(gòu),但也形同虛設(shè),不能發(fā)揮應(yīng)有的作用。而有些單位根本就沒有設(shè)置內(nèi)審機構(gòu)。一些單位在這次機構(gòu)改革中不切實際地撤并內(nèi)部審計機構(gòu),精減內(nèi)審人員,造成內(nèi)部審計機構(gòu)和人員不穩(wěn)定,審計工作的隨意性增大,審計工作質(zhì)量難保證。

　　(三) 法律環(huán)境。目前我國已頒發(fā)了關(guān)于國家審計的《審計法》,關(guān)于民間審計的《注冊會計師法》,而關(guān)于內(nèi)部審計的只有審計署頒發(fā)的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》,并未上升到法律的高度,導(dǎo)致內(nèi)部審計與國家審計、民間審計地位上的差異,使得內(nèi)部審計機構(gòu)和人員得不到應(yīng)有的重視。同時,內(nèi)部審計沒有具體可操作的部門、行業(yè)規(guī)章制度,審計人員面對具體問題也無章可循。

　　(四) 內(nèi)部審計人員素質(zhì)和內(nèi)部審計工作質(zhì)量。由于我國內(nèi)部審計起步較晚,內(nèi)審機構(gòu)成立時間較短,許多工作尚處于摸索和起步階段,更由于審計工作容易得罪人,待遇普遍較低,所以,業(yè)務(wù)素質(zhì)高、工作能力強的不愿意從事內(nèi)審工作,從而導(dǎo)致一些單位的內(nèi)審人員?！?1·業(yè)不精、敬業(yè)精神不足、工作人浮于事,審計工作往往局限于查查帳,甚至打打擦邊球,不能很好地發(fā)揮和顯示審計職能。針對這種狀況,一些領(lǐng)導(dǎo)自然不愿意賦予內(nèi)部審計更多的獨立性,群眾也不愿意看到內(nèi)部審計擁有更多的獨立性。

　　三、 強化內(nèi)部審計獨立性的措施建議

　　(一) 加強對單位領(lǐng)導(dǎo)班子的民主監(jiān)督,完善內(nèi)部審計協(xié)會的制度建設(shè)。筆者曾從改革當前內(nèi)部審計管理體制著手,提出對內(nèi)審人員實行由國家審計機關(guān)“統(tǒng)管”、由單位“自聘”的建議來強化內(nèi)部審計的獨立性,并對此建議走訪了一些企業(yè)和審計機關(guān)。一些人對此持反對意見,主要理由是他們認為該建議將內(nèi)部審計變成了國家審計。如果從國家現(xiàn)行內(nèi)部審計管理體制改革措施看,這一建議自然是相悖的。但筆者認為應(yīng)加強對單位領(lǐng)導(dǎo)班子的民主監(jiān)督,從優(yōu)化法人治理結(jié)構(gòu)入手,將對內(nèi)審工作的態(tài)度、支持力度作為領(lǐng)導(dǎo)班子考核的重要內(nèi)容,為內(nèi)部審計撐腰打氣。內(nèi)部審計協(xié)會應(yīng)考察、借鑒西方內(nèi)部審計管理的成功經(jīng)驗,結(jié)合我國實際,積極探索出一條具有法律效能,既能適應(yīng)政府對內(nèi)審管理需求,又能滿足單位管理要求的內(nèi)審管理模式,從而為政府與單位之間起好橋梁作用,為我國內(nèi)部審計制度建設(shè)獻計獻策。

　　(二) 合理設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)。內(nèi)審機構(gòu)怎樣設(shè)置,直接影響到內(nèi)部審計工作的獨立性,關(guān)系到樹立審計監(jiān)督的權(quán)威性以及加大審計監(jiān)督的力度。當前機構(gòu)正值改革中,對這一問題有必要進行很好的研究。按照國際慣例,企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)按其內(nèi)部隸屬關(guān)系劃分為四種設(shè)置情況:(1)在董事會領(lǐng)導(dǎo)下,各職能部門之上,其獨立性較強;(2)在總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下,各職能部門之上,有一定的獨立性;(3)在總會計師(或主管財務(wù)的副總經(jīng)理)領(lǐng)導(dǎo)下,與其他職能部門同級,獨立性較低;(4)在財務(wù)部門設(shè)置內(nèi)審機構(gòu),幾乎沒有獨立性。我國應(yīng)根據(jù)具體實際選擇(1)(2)種類型,以提升內(nèi)審機構(gòu)層次,保障內(nèi)部審計的獨立性。在我國行政事業(yè)單位,內(nèi)部審計應(yīng)在第一把手領(lǐng)導(dǎo)下工作。

　　(三) 加強內(nèi)部審計的法律建設(shè)。抓緊制訂內(nèi)部審計的法規(guī)和條例,將內(nèi)部審計制度用法律的形式固定下來,進一步明確內(nèi)部審計的重要性和必要性;用法律形式明確內(nèi)審人員的法律責任和權(quán)利;制定相應(yīng)的實施細則和行業(yè)、部門內(nèi)審規(guī)章制度;用法律規(guī)定內(nèi)審機構(gòu)的地位、結(jié)構(gòu)、層次。使內(nèi)部審計納入法制化軌道,用法律保障內(nèi)部審計的獨立性。也只有內(nèi)部審計的法律建設(shè)完善了,內(nèi)部審計協(xié)會才能很好地依法開展工作。

　　(四)加強內(nèi)審人員的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí),切實提高內(nèi)審人員的待遇。內(nèi)審人員應(yīng)刻苦學(xué)習(xí)、苦練內(nèi)功,不斷提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和工作能力,努力探索新形勢下內(nèi)部審計工作的新路子。單位對此應(yīng)提供時間和經(jīng)費保障。這樣才能不斷提高審計質(zhì)量,用優(yōu)異工作成績來保障其獨立性。同時各主管單位應(yīng)在工資福利待遇、升遷考核、工作硬件實施等方面多考慮內(nèi)審人員,其待遇不應(yīng)低于本單位的財會人員,以穩(wěn)定內(nèi)審隊伍,吸引高素質(zhì)人才,用相對獨立的工作環(huán)境和穩(wěn)定的審計隊伍來保障內(nèi)部審計的獨立性。