近年來，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國家審計地位的提高，國家審計機(jī)關(guān)現(xiàn)有的審計力量與審計任務(wù)之間的矛盾日益突出，各級審計機(jī)關(guān)委托社會中介機(jī)構(gòu)或外聘專業(yè)技術(shù)人員參加審計項目的現(xiàn)象逐漸增多。據(jù)粗略統(tǒng)計，目前僅審計署和各特派辦每年聘請的注冊會計師和一些外部的工程技術(shù)、管理人員等已達(dá)500人（次）左右，各地審計機(jī)關(guān)也不同程度地采取了這一形式，甚至有的地方已經(jīng)提出將社會審計組織納入審計資源整合的范疇。但與此相應(yīng)的各級審計機(jī)關(guān)的法律意識、制度準(zhǔn)備及經(jīng)費(fèi)保障等方面仍比較欠缺，應(yīng)引起足夠的重視。

　　一、委托審計的法律定位

　　所謂委托審計是指審計機(jī)關(guān)根據(jù)工作需要委托社會中介機(jī)構(gòu)或者聘請具有專業(yè)技術(shù)資格人員完成審計機(jī)關(guān)指定的工作，并對審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的行為。從法律的角度委托審計屬于行政委托，即行政機(jī)關(guān)將其職權(quán)的一部分，依法委托給其他組織或個人行使的法律行為。審計機(jī)關(guān)委托的組織通常是會計師、審計師事務(wù)所等社會中介組織，多為公司制企業(yè)，不是行政主體，必須以委托機(jī)關(guān)的名義行使特定的行政職能，并由委托機(jī)關(guān)承擔(dān)法律責(zé)任。

　　現(xiàn)代社會，國家行政管理的范圍日益擴(kuò)展，管理事務(wù)也日漸繁雜。為節(jié)約行政成本、提高行政效能，行政機(jī)關(guān)將部分本應(yīng)由自己管理的行政公務(wù)委托給非行政組織或個人來行使的行政委托行為已經(jīng)成為一個發(fā)展趨勢。但行政權(quán)力是國家行政機(jī)關(guān)執(zhí)行國家法律、政策，管理內(nèi)政外交事務(wù)的權(quán)力，是國家權(quán)力的組成部分，是社會秩序的保障，與立法權(quán)、司法權(quán)相比最經(jīng)常、最廣泛、最直接地觸及組織和公民個人的權(quán)益，作為公權(quán)力，沒有法律的認(rèn)可不能夠自由轉(zhuǎn)讓或委托。2004年，國務(wù)院出臺的《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》明確要求各級政府建立健全行政執(zhí)法主體資格制度。非行政機(jī)關(guān)的組織未經(jīng)法律、法規(guī)授權(quán)或者行政機(jī)關(guān)的合法委托，不得行使行政執(zhí)法權(quán)。委托審計作為一種行政委托，是將神圣的審計執(zhí)法監(jiān)督權(quán)對外委托由非行政機(jī)關(guān)來行使而法律責(zé)任仍要由審計機(jī)關(guān)承擔(dān)，加之濫用權(quán)力可能造成的嚴(yán)重的社會影響，采用時也就必須慎之又慎。

　　二、委托審計的法律依據(jù)

　　現(xiàn)階段的委托審計主要有兩種形式，一是從社會審計組織或其它企事業(yè)單位臨時聘用審計人員或工程、法律等方面專家，編入審計機(jī)關(guān)審計組；二是委托中介機(jī)構(gòu)執(zhí)行審計機(jī)關(guān)統(tǒng)一組織項目的部分子項目。

　　對于第一種情況，《中華人民共和國審計法實(shí)施條例》第十條規(guī)定，審計機(jī)關(guān)實(shí)施審計時，根據(jù)工作需要，可以聘請具有與審計事項相關(guān)專業(yè)知識的人員。2003年，審計署對新疆維吾爾自治區(qū)審計廳下發(fā)的《審計署關(guān)于能否聘請社會中介機(jī)構(gòu)的審計人員參與審計問題的批復(fù)》（審法發(fā)［2003］52號）也引用了該條款。這種情況無疑是符合《條例》明文規(guī)定的。

　　第二種情況作為正常的行政委托符合現(xiàn)代行政法法理，但仍無法規(guī)明確規(guī)定，而國家在行政授權(quán)和行政委托的立法方面也確實(shí)存在一定空白。目前，一些地方審計機(jī)關(guān)已經(jīng)制定了委托審計的相關(guān)管理辦法，如《重慶市審計局委托審計實(shí)施辦法》，《蘇州市審計局組織中介機(jī)構(gòu)和聘請專業(yè)人員參與政府公共工程審計暫行辦法》等，建議審計署應(yīng)先制定相應(yīng)的部門規(guī)章，加強(qiáng)管理和引導(dǎo)，并逐步上升到立法層次。

　　三、委托審計涉及的具體法律事項

　　社會中介組織與國家審計機(jī)關(guān)的工作性質(zhì)有很大區(qū)別，其工作人員身份也截然不同，行政委托也不同于一般商業(yè)上的委托行為，必須嚴(yán)格加以監(jiān)督和規(guī)范。

　　外聘審計人員或?qū)＜?，?yīng)調(diào)查了解其個人專業(yè)技術(shù)資格，并就有關(guān)工作標(biāo)準(zhǔn)、人員管理、保密事項、違約責(zé)任及付費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)簽訂責(zé)任書，費(fèi)用由審計機(jī)關(guān)承擔(dān)。

　　審計機(jī)關(guān)在職責(zé)范圍內(nèi)委托中介機(jī)構(gòu)以審計機(jī)關(guān)的名義組成審計組，可以采用招投標(biāo)、邀請招標(biāo)或者指定委托等形式選擇適宜的中介機(jī)構(gòu)。采用招投標(biāo)方式的，應(yīng)遵照《中華人民共和國招標(biāo)投標(biāo)法》和《中華人民共和國注冊會計師法》的有關(guān)規(guī)定，參照財政部制定的《委托會計師事務(wù)所審計招標(biāo)規(guī)范》（財會〔2006〕2號）履行法定程序。審計機(jī)關(guān)應(yīng)嚴(yán)格審查中介機(jī)構(gòu)的資質(zhì)，充分利用財政部門和注冊會計師協(xié)會公開的行業(yè)信息及其它信息，了解中介機(jī)構(gòu)與被審計單位的經(jīng)濟(jì)、業(yè)務(wù)和其他背景關(guān)系。中介機(jī)構(gòu)與被審計單位之間不能有資本紐帶、不能有重大經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來和其他關(guān)聯(lián)關(guān)系。根據(jù)行政法的公正原則，雙方也不能有同業(yè)競爭關(guān)系。選定的中介機(jī)構(gòu)后，審計機(jī)關(guān)應(yīng)與其簽訂委托審計的協(xié)議書，明確雙方的責(zé)、權(quán)、利，具體包括審計事項、范圍、質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、完成時限、審計資料和證據(jù)的移交保管、保密責(zé)任、付費(fèi)方式、違約責(zé)任、解決爭議的方式、出現(xiàn)行政復(fù)議或行政訴訟時的配合方式以及雙方其它各項權(quán)利和義務(wù)。書面委托書的實(shí)質(zhì)是審計機(jī)關(guān)委托受委托人實(shí)施某種特定行政權(quán)的書面合同，是行政委托成立所必須的形式要件。此外，為妥善處理與被審計單位的關(guān)系，審計機(jī)關(guān)也可以對中介機(jī)構(gòu)簽發(fā)委托審計授權(quán)書，指明委托和受委托單位，規(guī)定委托事項范圍和時限。

　　委托審計應(yīng)堅持國家審計的基本形式，應(yīng)由審計機(jī)關(guān)發(fā)出審計通知書、征求被審計單位意見、出具審計報告和其他業(yè)務(wù)文書等。審計工作方案應(yīng)由審計機(jī)關(guān)制定或認(rèn)可，并應(yīng)加強(qiáng)對審計過程的監(jiān)督，嚴(yán)格保證按照方案實(shí)施審計。中介機(jī)構(gòu)如在審計中遇到重大問題需調(diào)整方案應(yīng)經(jīng)由審計機(jī)關(guān)同意。審計機(jī)關(guān)應(yīng)將委托審計項目視同一般審計項目，組織嚴(yán)格的審計復(fù)核，應(yīng)以審計機(jī)關(guān)的名義就審計報告的征求意見稿向被審計單位征求意見，以及進(jìn)行處理處罰。此外，除審計日記、審計工作底稿、審計證據(jù)、審計書面結(jié)果外，應(yīng)將招標(biāo)資料或直接委托中介機(jī)構(gòu)的決策會議記錄、委托審計協(xié)議書以及受委托單位、人員的資質(zhì)、資格、付費(fèi)憑證的復(fù)印件等有關(guān)資料歸入審計檔案。

　　總之，委托中介機(jī)構(gòu)和外聘專業(yè)技術(shù)人員必須嚴(yán)格遵守法律法規(guī)的規(guī)定，提高依法行政的意識，堅持國家審計的基本準(zhǔn)則和各項準(zhǔn)則，切實(shí)將社會審計作為政府審計的有益補(bǔ)充，并通過聘用專業(yè)技術(shù)人員彌補(bǔ)審計人員專業(yè)結(jié)構(gòu)的不足，使委托審計成為加強(qiáng)審計執(zhí)法監(jiān)督的一項重要措施。