新中國成立初期，由于實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，沒有產(chǎn)生對審計(jì)的需求，因此也缺乏對審計(jì)實(shí)踐和理論方面的探討。直至八十年代初，隨著我國經(jīng)濟(jì)體制的改革，并開始向社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)過渡，作為市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展必不可少的監(jiān)督機(jī)制——審計(jì)的建立被提到日程上來。于是從1983年起，很快就組建成了審計(jì)機(jī)構(gòu)，形成了我國現(xiàn)有國家審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制。由于我國國家審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制形成的時(shí)間很短，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的建立和日趨完善，審計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，現(xiàn)有的國家審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制在許多方面都阻礙了審計(jì)機(jī)關(guān)職能的行使，必須加以改進(jìn)和完善，使其充分發(fā)揮出應(yīng)有的作用，保障我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康地向前發(fā)展。

　　一、我國國家審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制改革的客觀必然性

　　審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制主要指審計(jì)機(jī)關(guān)的隸屬關(guān)系和權(quán)力劃分等方面的制度和體系的總稱。審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的設(shè)置受制于審計(jì)環(huán)境。我國現(xiàn)有的國家審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制建立初期，正值計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，從而，我國國家審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的設(shè)置明顯帶有計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的色彩。在當(dāng)時(shí)的環(huán)境下，這樣設(shè)置是合理的，并且國家審計(jì)也發(fā)揮出了其積極的作用。然而時(shí)至今日，我國的市場經(jīng)濟(jì)已建立并日趨完善，政府職能發(fā)生轉(zhuǎn)變，現(xiàn)代企業(yè)制度開始建立，法治不斷加強(qiáng)，審計(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。審計(jì)環(huán)境的變遷，必然要求審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制作出相應(yīng)的反應(yīng)，以適應(yīng)新的審計(jì)環(huán)境。

　　1、改革現(xiàn)有的國家審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的要求。建立市場經(jīng)濟(jì)要求把企業(yè)推向市場，公平的進(jìn)行競爭，從而達(dá)到資源的有效配置。然而由于市場中投資主體的多元化，融資渠道的多樣化，各種逃避國家法定稅收、侵占國有資產(chǎn)、擠占挪用專項(xiàng)資金等違法犯罪活動(dòng)經(jīng)常發(fā)生。因此，國家審計(jì)作為有效的監(jiān)督機(jī)制，充分發(fā)揮其應(yīng)有的作用，有針對性地通過各種專門審計(jì)維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，是至關(guān)重要的。

　　2、改革現(xiàn)有的國家審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是有效開展真實(shí)性審計(jì)的要求。近幾年來，我國一直強(qiáng)調(diào)要開展真實(shí)性審計(jì)。然而在現(xiàn)行的審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制下，地方審計(jì)機(jī)關(guān)不僅在行政上隸屬于地方政府，在經(jīng)費(fèi)來源和人員安排上也是如此。如果不排除地方政府的干擾，擺脫地方保護(hù)主義，使審計(jì)機(jī)關(guān)不再為了保護(hù)地方政府或部門的利益而對損害國家利益的行為視而不見、放縱寬容，審計(jì)機(jī)關(guān)是難以客觀、獨(dú)立、公正地行使審計(jì)職權(quán)的。從而也難以有效地開展真實(shí)性審計(jì)。

　　3、改革現(xiàn)有的審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制是加強(qiáng)廉政建設(shè)的要求。在現(xiàn)有的審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制下，審計(jì)機(jī)關(guān)的工作一深入展開，就會(huì)遇到來自各方面的干擾，使審計(jì)人員無法正常的實(shí)施審查。改革現(xiàn)有的審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制后，審計(jì)機(jī)關(guān)就可以排除各方面的干擾，獨(dú)立行使審計(jì)職能，在查處問題、清除腐敗溫床，向有關(guān)部門提供大案要案，維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序等方面發(fā)揮主力軍作用，從而有利于加強(qiáng)廉政建設(shè)。

　　二、我國國家審計(jì)模式的選擇

　　世界各國的國家審計(jì)大致可分為：立法模式、司法模式、行政模式和獨(dú)立模式。立法模式是審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于立法部門，也就是議會(huì)，是獨(dú)立于政府部門之外的一種模式，以英美等國為代表；司法模式是國家審計(jì)擁有司法權(quán)，審計(jì)官員享有司法地位，從而強(qiáng)化了國家審計(jì)職能，這種模式產(chǎn)生于法國并以其為代表；行政模式是審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于國家行政部門的一種模式；獨(dú)立模式的主要標(biāo)志是國家審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立于立法、行政和司法之外，不受任何機(jī)構(gòu)組織領(lǐng)導(dǎo)和干預(yù)的一種模式。在審計(jì)環(huán)境的各組成要素中，對審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制影響最深的是政治環(huán)境，它是決定審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的根本因素。因此，選擇什么樣的國家審計(jì)模式要結(jié)合我國的政治制度。

　　按照我國憲法規(guī)定：“國務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)，對國務(wù)院各部門和地方各級(jí)政府的財(cái)政收支，對國家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！币虼?，我國的最高審計(jì)機(jī)關(guān)是隸屬于國務(wù)院的，國家審計(jì)模式屬于行政模式。瑞典是行政模式的典型代表，比較我國和瑞典的國家審計(jì)模式，可以看出，瑞典國家審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的設(shè)置要比我國的完善。瑞典的最高審計(jì)機(jī)關(guān)是國家審計(jì)局，它從屬于內(nèi)閣，向內(nèi)閣負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。同我國的審計(jì)署一樣，由于隸屬于政府，瑞典國家審計(jì)局的地位相對較低，其獨(dú)立性一定程度上受到政府的影響，然而按照瑞典的《國家審計(jì)局法》，瑞典的國家審計(jì)局不負(fù)責(zé)對內(nèi)閣各部進(jìn)行審計(jì)，并且政府設(shè)立了一個(gè)委托審計(jì)局代管的咨詢委員會(huì)，咨詢委員會(huì)主席由審計(jì)長兼任，另有一名政府部長，并有若干名國會(huì)議員為咨詢委員，使國會(huì)能夠了解國家審計(jì)局的工作情況。這樣，雖然瑞典國家審計(jì)局的地位同我國一樣，但是由于其配套機(jī)構(gòu)的設(shè)置，審計(jì)范圍的合理化，其國家審計(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)良好，作用得以充分的發(fā)揮。相比之下，我國國家審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)直單一，審計(jì)范圍過大，審計(jì)署既要接受國務(wù)院的領(lǐng)導(dǎo)，又要對之審計(jì)，而根據(jù)《利馬宣言——審計(jì)規(guī)則指南》，“最高審計(jì)機(jī)關(guān)只有獨(dú)立于被審計(jì)單位組織之外，并且能防止外來影響的情況下，才能客觀地和有效地完成任務(wù)?！憋@然我國這種領(lǐng)導(dǎo)體制是難以獨(dú)立、客觀、公正地實(shí)施審計(jì)的。

　　立法模式同行政模式相比，顯然在立法模式下審計(jì)機(jī)關(guān)的地位較高，獨(dú)立性較強(qiáng)。并且從我國的政治體制看，人民代表大會(huì)制是我國的根本政治制度，是我國的最高權(quán)力機(jī)關(guān)，行使立法權(quán)和重大問題的決策權(quán)，并對立法及決策的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督；國務(wù)院則負(fù)責(zé)執(zhí)行人大及其常委會(huì)的立法及決策，可以看出，人大具有監(jiān)督權(quán)，國務(wù)院只是執(zhí)行機(jī)構(gòu)，將審計(jì)機(jī)關(guān)置于人大之下要合理得多。縱觀我國古代審計(jì)體制，歷代的中央審計(jì)機(jī)構(gòu)，周代以后，一直都設(shè)在政府行政之外，并把政府行政系列作為其監(jiān)督的對象。在我國革命根據(jù)地時(shí)期，1934年中央召開的第二次全國蘇維埃代表大會(huì)通過的《中華蘇維埃共和國中央蘇維埃組織法》規(guī)定，中央審計(jì)委員會(huì)與最高行政機(jī)關(guān)——人民委員會(huì)、最高法院、革命軍事委員會(huì)并列，確立了中央審計(jì)委員會(huì)在中央蘇區(qū)國家政權(quán)結(jié)構(gòu)中的地位。因此，我國的最高審計(jì)機(jī)關(guān)在歷史上一直都處于較高的地位，獨(dú)立于政府之外。如果說，我國如今審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府是對過去獨(dú)立于政府之外的否定，那么按照黑格爾辯證法，事物都要經(jīng)過肯定——否定——否定之否定或正——反——合的客觀過程，今后我國國家審計(jì)模式的選擇必然是揚(yáng)棄現(xiàn)今的否定——審計(jì)機(jī)關(guān)隸屬于政府，發(fā)展到否定之否定階段——國家審計(jì)隸屬于人大，從而使國家審計(jì)達(dá)到一個(gè)更高的層次。

　　三、雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的改革

　　國家審計(jì)模式和中央與地方審計(jì)機(jī)關(guān)關(guān)系之間并不存在一定的對應(yīng)關(guān)系。同屬國家審計(jì)模式，中央與地方審計(jì)機(jī)關(guān)的關(guān)系可能不同。中央與地方審計(jì)機(jī)關(guān)是否存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系主要取決于國家的政治體制。一般來說，實(shí)行地方分權(quán)的聯(lián)邦制國家，地方審計(jì)機(jī)關(guān)不受中央審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)而受省議會(huì)領(lǐng)導(dǎo)；實(shí)行中央集權(quán)制的國家，地方審計(jì)機(jī)關(guān)受上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)。但也不能絕對化，因?yàn)檎畬徲?jì)的領(lǐng)導(dǎo)體制，不僅決定于政治體制，歷史傳統(tǒng)和意識(shí)形態(tài)也起著十分重要的作用。也就是說，國家審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制的選擇不僅受政治環(huán)境的制約，同時(shí)審計(jì)環(huán)境中的其他組成因素也對其有影響。

　　在我國，憲法規(guī)定：“縣級(jí)以上的地方各級(jí)人民政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)。地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，對本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)?！备鶕?jù)這項(xiàng)規(guī)定，我國建立起了審計(jì)機(jī)關(guān)的雙重領(lǐng)導(dǎo)體制。這種體制的設(shè)置可以說是世界審計(jì)史上的創(chuàng)舉，據(jù)現(xiàn)有的資料考查，不論是在外國審計(jì)發(fā)展史上，還是在中國歷代審計(jì)史上，這種雙重領(lǐng)導(dǎo)體制都從未出現(xiàn)過，并且至今世界上似乎也沒有任何其他國家實(shí)行這種領(lǐng)導(dǎo)體制。這種體制設(shè)立的目的是要結(jié)合上述兩種領(lǐng)導(dǎo)方式的優(yōu)點(diǎn)，既可便于審計(jì)工作的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)規(guī)劃，又可使地方審計(jì)機(jī)關(guān)結(jié)合本地的實(shí)際情況，在本地政府的領(lǐng)導(dǎo)之下，因地制宜的實(shí)施審計(jì)。這種雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的設(shè)置，在理論上是十分理想的，但卻忽略了地方政府利益的客觀存在。地方政府作為我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)中的一個(gè)相對較特殊的市場行為主體，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中起著舉足輕重的作用。作為地方社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的組織者和管理者，地方政府負(fù)有必要的政府行政管理職能，必須考慮地方社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益，并以維護(hù)這種利益為己任。盡管地方政府維護(hù)地方經(jīng)濟(jì)利益的做法有時(shí)會(huì)妨礙中央政府保障全社會(huì)整體利益的宏觀經(jīng)濟(jì)政策的貫徹實(shí)施，但是這種情況很正常。中央政府著眼的是全局利益，考慮的是國有經(jīng)濟(jì)在全國的分布、發(fā)展及其利益，而地方政府則注重本地區(qū)國有經(jīng)濟(jì)的分布、發(fā)展及其利益。因此，地方利益是客觀存在的，與中央政府存在利益沖突也是不可避免的。在這種情況下，地方審計(jì)機(jī)關(guān)置于地方政府的領(lǐng)導(dǎo)之下，必然會(huì)服從地方保護(hù)主義，使審計(jì)機(jī)關(guān)的工作難以獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)行。

　　雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的這種缺陷由于在其設(shè)置之初，我國仍處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)過渡的時(shí)期，審計(jì)工作的重點(diǎn)是國有企業(yè)，而不是同級(jí)財(cái)政預(yù)算的執(zhí)行，因此，并沒有顯露出來。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的建立，政府職能的轉(zhuǎn)變，審計(jì)機(jī)關(guān)的工作重點(diǎn)由國有企業(yè)轉(zhuǎn)移到同級(jí)政府的財(cái)政預(yù)算執(zhí)行上來，雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的這種缺陷便暴露出來，并引發(fā)出了許多問題。第一，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。在我國，地方審計(jì)機(jī)關(guān)受地方政府領(lǐng)導(dǎo)，從而地方審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)施審計(jì)時(shí)，會(huì)在一定程度上受到地方政府的干擾，并且在查出重大審計(jì)事項(xiàng)后，須經(jīng)地方政府首先認(rèn)可，才可提交省人大。地方政府出于保護(hù)地方利益的需要，很可能會(huì)對其加以影響，這樣審計(jì)機(jī)關(guān)事實(shí)上失去了其獨(dú)立性，無法客觀、公正地實(shí)施審計(jì)，這自然加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。第二，審計(jì)執(zhí)法難以到位，損害了審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性。審計(jì)機(jī)關(guān)在實(shí)施審查時(shí)，雖然查出了問題，但受地方政府行政干擾的影響，對審查出的問題避重就輕，大事化小，小事化了，使審計(jì)執(zhí)法處理難以實(shí)施。第三，國家宏觀調(diào)控政策的執(zhí)行不到位，甚至有時(shí)會(huì)出現(xiàn)失靈。由于地方利益的客觀存在，在國家宏觀調(diào)控政策與本區(qū)域的地方利益出現(xiàn)不一致，甚至矛盾時(shí)，地方政府出于保護(hù)地方利益的動(dòng)機(jī)，會(huì)憑借其權(quán)力對國家的宏觀調(diào)控政策進(jìn)行變通性的執(zhí)行或干脆不予執(zhí)行；而審計(jì)機(jī)關(guān)由于受當(dāng)?shù)卣念I(lǐng)導(dǎo)，也難以對此加以審計(jì)，揭露上報(bào)，從而造成國家宏觀調(diào)控失靈。

　　因此，要消除雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的缺陷，還地方審計(jì)機(jī)關(guān)以獨(dú)立，使其真正能客觀公正地實(shí)行審計(jì)，必須將地方審計(jì)機(jī)關(guān)從地方政府的領(lǐng)導(dǎo)之下解脫出來，實(shí)行一元化垂直領(lǐng)導(dǎo)。其目的就是要加強(qiáng)中央對地方的監(jiān)控，使地方政府不能干預(yù)審計(jì)監(jiān)控權(quán)，以充分發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的職能作用。此外，從雙重領(lǐng)導(dǎo)體制的理論基礎(chǔ)看，這種體制是以政府管理職能和監(jiān)督職能一體化為理論基礎(chǔ)的，在強(qiáng)調(diào)政府職能轉(zhuǎn)變的今天，這種領(lǐng)導(dǎo)體制顯然已經(jīng)失去了其存在的理論基礎(chǔ)。因此，適應(yīng)這種變化了的審計(jì)環(huán)境，對現(xiàn)有的國家審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)體制進(jìn)行改革，實(shí)行中央審計(jì)機(jī)關(guān)一元化領(lǐng)導(dǎo)也是必然的。