摘　要：針對上市公司頻頻違規(guī)擔保的現狀，文章認為有必要開展擔保業(yè)務的專項審計，審計擔保事項是否存在，擔保事項的確認和披露是否正確，并主要從擔保事項的符合性測試和實質性測試兩個方面闡述了所需的審計程序。

　　關鍵詞：符合性測試　實質性測試　審計目標

　　近年來，隨著托普系、德隆系等接連跨臺，牽扯到的多家上市公司的資金黑洞也接二連三地暴露出來，其數額之巨，不僅吞噬了上市公司的數年利潤，甚至把其逼至資不抵債的境地，真可謂觸目驚心。而在二級市場上，其股價“高臺跳水”，投資者幾乎來不及作出反應，持股市值已腰斬過半。上市公司資金黑洞，通常是指上市公司業(yè)已存在但未經披露的潛在的資金風險，主要包括關聯資金占用、違規(guī)擔保、委托理財以及表外貸款等。統(tǒng)計顯示，自2003年以來，共有42家上市公司被深滬交易所公開譴責，其中25家就是由于未及時披露違規(guī)擔保事項而造成的。為了切實堵住資金黑洞，化解市場風險，證監(jiān)會于2003年9月出臺了《關于規(guī)范上市公司與關聯方資金往來及上市公司對外擔保若干問題的通知》。通知制定了嚴厲的監(jiān)管措施，具有一定的威懾力，但“冰凍三尺，非一日之寒”，許多上市公司在《通知》出臺后依然我行我素，把巨大的資金黑洞掖著藏著，直到發(fā)現“紙包不住火”，才不得已“實話實說”。因此筆者認為有必要聘請社會中介機構開展擔保事項的專項審計，及早揭露資金風險。下面筆者就有關擔保事項審計的目標和程序談一下自己的認識。

　　一、擔保事項的審計目標

　　擔保是以自身的無形資產———企業(yè)信譽為代價，而形成或有負債的過程。由于信用擔保業(yè)務具有很大的隱蔽性，擔保引起的或有負債問題一般要等到債權人向法院起訴時才暴露，再加上企業(yè)可能蓄意隱瞞對外擔保的事實，很少計入被審計單位賬簿，也未按規(guī)定履行信息披露義務，所以審計的首要目標是確定擔保事項是否存在；其次確定擔保事項的確認和計量是否符合規(guī)定，確定擔保事項的披露是否恰當。擔保事項的審計目標與其他審計項目的審計目標有所不同。其他審計項目的審計主要在于核實已記錄的資料的正確性，而擔保事項的審計目標主要是發(fā)現未記錄的業(yè)務或事項。一旦注冊會計師搞清了擔保事項的存在，對它們重要性的評價及所需的披露就容易解決。針對上述審計目標，筆者認為注冊會計師應實施以下主要審計程序。

　　二、擔保業(yè)務的符合性測試

　　注冊會計師首先應向被審計單位管理部門詢問其確定、評價與控制擔保方面有關的方針政策和程序，這種詢問不能發(fā)現有意不反映擔保事項的行為，但如果被審計單位管理部門由于疏忽或未完全理解有作會計反映的必要，這種詢問就顯得很有用。其次應查閱與擔?？刂朴嘘P的文件，檢查內部控制生成的文件和記錄，了解擔保業(yè)務的內部控制，并進行初步評價。

　　注冊會計師在了解內部控制后，只對那些準備信賴的內部控制執(zhí)行符合性測試，并且只有當信賴內部控制而減少的實質性測試的工作量大于符合性測試的工作量時，符合性測試才是必要和經濟的。符合性測試是為了確定內部控制的設計和執(zhí)行是否有效而實施的審計程序，審計人員在符合性測試階段應主要實施以下程序：

　　1.關注被審計單位是否建立了完善的擔保管理制度。為了保護投資者的合法權益和上市公司的財產安全，防范證券市場風險，中國證監(jiān)會于2003年發(fā)布了《關于規(guī)范上市公司對外擔保問題的通知》，《通知》明確指出：上市公司不得為控股股東及本公司持股50%以下的其他關聯方，任何非法人單位或個人債務提供擔保；上市公司對外擔?？傤~不得超過最近一個會計年度合并會計報表凈資產的50%；對外擔保應當取得董事會全體成員2/3以上簽署同意，或經股東大會批準；不得直接或間接為資產負債率超過70%的債務對象提供債務擔保等。審計人員應根據最新的通知要求，審閱被審單位是否對擔保制度作了及時修改和補充，有沒有違反制度規(guī)定的地方。

　　2.關注被審單位是否對擔保業(yè)務建立了嚴格的崗位責任制，明確相關部門和崗位的職責、權限，確保辦理擔保業(yè)務的不相容崗位分離、制約和監(jiān)督。擔保業(yè)務的不相容崗位至少包括：擔保業(yè)務的評估與審批相分離；擔保業(yè)務的審批與執(zhí)行分開；擔保業(yè)務的執(zhí)行與記錄分開。

　　3.關注被審單位是否對擔保業(yè)務建立了授權批準制度，明確授權的批準程序、方式和相關控制措施，規(guī)定審批人的權限。如上市公司一般應在擔?？刂浦忻黠@規(guī)定凈資產一定規(guī)模以下的擔保由董事會批準，且需2/3以上的董事會成員簽署同意；超過凈資產一定規(guī)模的擔保，由董事會提供預案，股東大會審查批準。

　　4.關注被審單位辦理擔保業(yè)務的流程，考察負責辦理擔保業(yè)務的人員素質以及對擔保對象的風險評估方法，以確定被審單位對擔保風險的認識程度。同時審計人員還應注意被審單位辦理擔保業(yè)務是否設置了充分的憑證和記錄，如實地記載了各環(huán)節(jié)的業(yè)務開展情況。

　　5.被審單位僅有好的內部控制制度是不行的，像上市公司頻頻發(fā)生的違規(guī)擔保事件，并不是它們的內部控制制度制定的不好，而是在執(zhí)行的時候沒有落實好。因此審計人員還必須對擔保控制的執(zhí)行情況進行符合性測試。（1）檢查擔保事項發(fā)生的有關記錄和憑證，看記錄和憑證是否完備，手續(xù)是否齊全，有無經手人和相關人的簽字，并檢查企業(yè)的公章保管、登記制度。（2）詢問并實地觀察未留下審計規(guī)跡的擔保事項的內部控制運行情況。（3）選擇有代表性的擔保事項進行“穿行測試”，也就是重新執(zhí)行一遍擔保業(yè)務，看對擔保事項有哪些內部控制，這些內部控制是否得到了有效執(zhí)行。

　　審計人員在完成擔保事項的符合性測試后，應根據其測試的結果對擔保的內部控制進行再次評價，以此確定實質性測試程序的性質、時間和范圍。

　　三、擔保業(yè)務的實質性測試

　　1.根據審計的首要目標，注冊會計師應實施以下主要程序，確定被審單位是否存在未披露的擔保事項。（1）認真閱讀企業(yè)的會計報表，重點關注資產負債表“預計負債”項目的金額及會計報表附注中關于擔保信息的披露情況。有三種情形需要引起審計人員的特別關注：一是企業(yè)資產負債表中“預計負債”項目的金額為零，在會計報表附注中也沒有披露企業(yè)對外擔保信息的情況。二是資產負債表“預計負債”項目的金額雖不為零，但在會計報表附注中也沒有向其它單位提供擔保的說明。三是管理部門的聲明中也沒有向其他單位提供擔保的說明。如果企業(yè)提供的會計報表，管理部門的聲明存在這三種可疑的情形，說明上市公司很可能存在未披露的違規(guī)為控股股東或關聯方提供擔保的事項。（2）由于上市公司經常違規(guī)為控股股東或關聯方提供擔保，所以審計人員應該向被審單位管理部門索取關聯方清單，并實施一定的程序，以識別關聯方和關聯方關系的性質。此外，審計人員還應詢問其他注冊會計師和前任注冊會計師，看管理部門提供的名單是否完整，并向關聯方進行函證，看是否與被審單位存在關聯擔保。（3）檢查企業(yè)財務部門是否按規(guī)定設置了備查登記簿，了解企業(yè)對外擔保的類型等情況，重點檢查“管理費用”科目中法院案件受理費或仲裁支出的原始憑證、律師費支出的原始憑證等訴訟有關的原始憑證，將這些訴訟、仲裁有關費用支出原始憑證所涉及到的項目與企業(yè)正常債務糾紛等業(yè)務對比，判斷被審單位是否存在擔保問題引起的訴訟。（4）審閱有關存款、借款的詢證函和貸款證，檢查是否存在擔保關系。并就重大擔保事項，向擔保對象進行函證，確認其是否存在及其擔保的范圍和條件，并獲取對方的償債能力。若該對象償債能力較弱，而被審計單位仍對其提供數額較大的擔保，通常意味著被審計單位可能另有目的，這就要求注冊會計師把這類擔保交易作重點審核，以查明這類擔保在會計報表中的披露是否真實與完整。（5）向被審計單位的法律顧問和律師進行函證，以獲取擔保事項是否存在的證據，審計人員應根據該律師的職業(yè)條件和聲譽情況來確定律師回函的合理性。如果審計人員熟悉該律師的職業(yè)聲譽，就不再需要作專門的查詢；如果審計人員對代理被審計單位重大法律事務的律師并不熟悉，則應查詢諸如該律師的職業(yè)背景、聲譽及其在法律界的地位等情況，并考慮從律師協(xié)會獲取信息。如果這些方面都令人滿意，審計人員應接納律師的意見。

　　2.檢查被審單位與擔保有關的憑證和記錄，判斷其會計處理的正確性。（1）關注被審單位是否根據《企業(yè)會計制度》和相關會計準則的規(guī)定，對很可能使資金流出企業(yè)，并且損失金額能夠合理估計的擔保事項，在資產負債表日確認為預計負債，并計入當期營業(yè)外支出。（2）關注企業(yè)當期實際發(fā)生的擔保損失金額與已計提的相關預計負債之間的差額是否處理正確。根據規(guī)定，如果企業(yè)在前期資產負債表日，根據當時實際情況和掌握的證據，合理預計了預計負債，則應當將差額計入當期營業(yè)外支出或營業(yè)外收入；但如果企業(yè)依據當時實際情況和掌握的證據，本應當能夠合理估計并確認和計量因擔保訴訟所產生的損失，但企業(yè)所做的估計卻與當時的事實嚴重不符（如未合理預計或不恰當地多計或少計損失），應當按照濫用會計估計和重大會計差錯更正的方法進行會計處理。此外如果企業(yè)在前期資產負債日，確實無法預計損失，因而未確認預計負債的，則應當在損失實際發(fā)生的當期，直接計入當期營業(yè)外支出。（3）關注資產負債表日后至財務報告批準報出之日發(fā)生的需要調整或說明的擔保事項，是否按照資產負債表日后事項的有關規(guī)定進行會計處理。

　　3.檢查擔保事項的披露是否正確。（1）檢查被審單位是否按證監(jiān)會的要求及時履行了信息披露義務，根據規(guī)定，被審單位對外簽訂的重大擔保合同及因擔保涉及訴訟的情況下，應及時向證券交易所提供臨時報告，并在證券交易所進行公告，在該臨時報告中被審單位應充分披露有關擔保事項的情況：①被擔保對象的名稱以及與上市公司的關系；②擔保金額以及占上市公司凈資產的比例、擔保的方式、擔保期限；③被擔保對象的資產負債情況、經營情況；④上市公司的對外擔保余額等，以使報表使用者獲得充分、詳細的有關信息，進而判斷被審單位是否存在違規(guī)擔保。如果被審單位的公告沒有充分披露相關事項，則存在違規(guī)擔保的可能性加大，應引起審計人員足夠重視，并追加相應的審計程序。（2）檢查被審單位在資產負債中對擔保事項的披露是否正確。根據《企業(yè)會計制度》和相關會計準則的規(guī)定，擔保事項即使極小可能使經濟利益流出企業(yè)，也應在資產負債的附注中進行披露。此外，對于擔保引起的訴訟問題不僅要提交臨時報告，而且還要在年度報告中詳細披露該事項的形成原因、進程以及對財務狀況和經營成果的影響。

　　參考文獻：

　　1.財政部。內部會計控制規(guī)范　擔保（試行），2004.10.10

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